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1、特别纳税调整资本弱化和受控外国企业,2009年9月,2,资本弱化,资本弱化概述各国资本弱化条款简介中国资本弱化规则,议程,资本弱化是指 过度的利息抵扣债务比例或利息比例较高不符合独立交易原则的商业安排通常与集团内部融资相关,什么是资本弱化？,因负债而支付的利息通常可以税前抵扣，而股息则不能。资本弱化意味着子公司的税基由于高额的利息费用而减少，从而达到节税的目的。,为何关注资本弱化？,息税前利润为 1,000 美元所得税税率为 20%集团政策是分配全部股息在本例中，避税港控股公司获得 800 美元息税前利润1,000所得税（20%） (200)净利润 800,举例,息税前利润为 1,000 美元
2、所得税税率为20%, 利率为10%集团政策是分配全部股息在本例中，避税港控股公司获得 820 美元息税前利润 1,000利息 (100)税前利润 900所得税（20%） (180)净利润 720,举例（续）,关联方借款 最典型的例子!由母公司担保的第三方贷款(母公司收取担保费)通过“背靠背存款”方式或其他离岸担保安排的第三方贷款,资本弱化的常见情形,防止不合理增加利息抵扣从而减少税基在集团内部公平分派债务使债务比例与股权价值配比税务机关对转移定价政策审查力度加大集团内部的商业安排应符合独立交易原则,资本弱化的应对资本弱化规则产生的原因,该实体是指债务相对于权益资本的比例要比符合独立交易原则情况
3、下所应有的比例大得多，从而产生“过高”的利息费用而大大降低在当地的利润常用指标：债资比，利息保障倍数（息税前利润/利息），债务对息税折旧摊销前盈余比率只包括集团内部债务还是也包括第三方债务？仅包括境外债务还是也包括境内债务？提供担保的影响?使用混合型企业或混合型融资工具关键问题：在无特殊关系的情况下，该债务是否会发生？,什么是资本弱化实体？,无应对措施 有些国家/地区无规则或实务操作来应对资本弱化，例如:毛里求斯香港菲律宾泰国,税务机关如何应对资本弱化,制定资本弱化具体规则限制可以税前抵扣的利息金额，超过限额的金额不予抵扣通常设定债资比，如 3:1简单举例:负债 10,000美元， 股本1,0
4、00 美元，利率10% (1,000 美元)由于超过债资比的债务的利息不得税前扣除不得抵扣的利息是 7,000/10,000 x 利息费用= 700美元例如：日本、澳大利亚,税务机关如何应对资本弱化（续）,制定资本弱化具体规则（续）同时，也可能包含将超出限额的金额重分类为“隐式利润分配”或视为股息当将其视为股息时，应代扣代缴相应的所得税。通常，就迟延支付的股息预提所得税还可能征收逾期利息或罚金。例如：韩国,税务机关如何应对资本弱化（续）,应用转让定价规则 一些国家部分或全部依赖于这些规则例如：英国、印度、印度尼西亚,税务机关如何应对资本弱化（续）,应用一般反避税规则一些国家通过一般反避税规则来
5、对资本弱化进行限制例如: 马来西亚，新加坡,税务机关如何应对资本弱化（续）,运用外汇管制/外商投资限制一些国家在其外汇管理或外商投资管理的法规中设置限制关联方借款的金额的条款例如：中国（新税法实施以前），印度,税务机关如何应对资本弱化（续）,议程,资本弱化概述各国资本弱化条款简介中国资本弱化规则,美国资本弱化规则限制扣除的利息为：由美国或某些外国公司预提或支付给关联企业的, 免交美国所得税的全部或部分利息收入预提或支付给某些第三方的由关联方提供担保的债务(满足一定条件下）,美国,债资比债资比不超过1.5:1的利息可以税前扣除债务人的“净利息”不超过其“调整应纳税所得”的50%，其利息可税前扣除
6、税务影响若债务超过债资比，或“净利息”超过其“调整应纳税所得”的50%，则超额部分的利息费用和相关的借款费用不得在所得税前扣除在满足一定条件情况下，本期不允许扣除的利息费用可以结转以后年度，在“净利息”不超过“调整应纳税所得”50%的限额内，无限期扣除；任何一年的限额没有用完，可以结转以后三年使用总的来说，美国的资本弱化规则复杂而系统化，且对债资比的分析应基于具体情况，因此，遇有相关问题，需具体问题具体分析,美国,英国资本弱化规则也适用于纯国内贷款一般不适用于中小企业，除非涉及到未与之签订双边税收协定的国家，或中型企业的亏损过大由关联方担保的第三方贷款也适用,英国,新的资本弱化规则被纳入转移定
7、价政策体系，因此在债资比上没有“安全港”条款税务机关曾表示若企业债资比为1:1，且利息保障倍数为3:1则其利息抵扣不可能受到质疑但是这并非安全港条款，因此被质疑的可能性实际上仍然存在税务机关是在10年前做出这样的论断的新的实务操作应该很快就会产生真正的标准应该是看，在相同条件下，可能从第三方借到的金额,英国,通常适用于加拿大公司向非居民股东的借款非居民股东至少拥有该加拿大公司25%的股权包含“背对背借款”债资比2：1税务影响超过比例的利息支出不得列支超过比例的利息不视同股息分配,加拿大,澳大利亚的资本弱化规则通常适用于:由非居民控制的澳大利亚居民企业 （例如，不超过5个非居民控制超过50% 的
8、股权）对外投资的澳大利亚居民企业（例如：受控外国子公司或国外的常设机构 ）外国企业在澳大利亚设有需纳税的实体 (例如： 澳大利亚常设机构)若该企业（包括关联企业）利息费用和其他债务工具相关的费用的总金额不超过250,000澳元，有关规则不适用。,澳大利亚,债资比所有债务都包含在内（不仅仅是关联方贷款）通常情况下，安全港条款设定的债资比为3:1. 例外情况下，也可适用“独立交易”标准对于某些授权成立的储蓄机构，可适用特殊的债资比（例如：银行或金融机构）债务影响若超出上述债资比部分的债务的费用不得税前抵扣 （例如：利息和其他借款成本） 通常情况下，不予抵扣的份额是按照超出债资比的负债占总负债的比例
9、来计算的,澳大利亚,日本资本弱化规则限制扣除的利息为一家日本子公司支付给其海外控股股东或公司的利息某些第三方债务也可能适用资本弱化规则 国外股东通过第三方贷出的背靠背贷款由国外股东担保的第三方贷款将国外股东发行的债券作为担保的第三方贷款,日本,债资比安全港条款设定的债资比为3:1可适用替代性的“独立交易”标准该利息全部属于在日本征税的利息收入，可以不适用该资本弱化规则。税务影响若来自外国股东的债务资本超过债资比，超过部分的利息费用和相关的借款费用不得在所得税前扣除。,日本,韩国资本弱化规则限制扣除的利息为一家韩国子公司支付给其海外控股股东的利息。资本弱化规则也适用于由股东担保的第三方借款,韩国
10、,债资比安全港条款设定的债资比为3:1税务影响超过债资比部分的债务利息不得税前扣除，并被视为股息。 股息与利息的预提所得税税差，应多退少补。,韩国,在大多数有资本弱化规则的国家，该规则通常适用于下列实体之间的贷款：居民企业；与其非居民企业股东/关联方而不适用于下列实体之间的贷款：居民企业；其居民企业股东/关联方但是，仅仅因为利息的收取方是境外企业，就不允许其税前抵扣，可能会导致与其他法规的冲突,资本弱化规则的有关问题,在欧盟，四项“自由权”中的一项就是居住权即，一个欧盟的公民可在欧盟任意区域设立住所在欧盟范围内，任何违反该项自由权的法规或法律实践可由欧洲法院判定为无效或不适用一系列欧洲法院判例
11、表明，在利息收取方住所位于欧盟境内的情况下，适用于其的资本弱化规则违反了任意设立住所的权利。,资本弱化规则与欧盟,因此，许多欧盟成员国修订或正在修订其资本弱化规则例如，英国将资本弱化规则纳入转让定价规则，转让定价规则适用于境内和境外的关联交易例如，德国和西班牙的资本弱化规则扩展至境内外所有关联贷款产生的利息,资本弱化规则与欧盟（续）,在符合独立交易原则的前提下，经合组织范本不禁止各国使用资本弱化规则缔约国一方企业不因被缔约国另一方企业持有股份而被加重在缔约国一方的税负缔约国一方企业向缔约国另一方企业支付的利息能否列支，不因缔约国另一方企业是否拥有缔约国一方企业股权而有所不同利息列支条件不因支付
12、对象是居民企业还是非居民企业而有所不同,资本弱化规则与经合组织税收协定范本,议程,资本弱化概述各国资本弱化条款简介中国资本弱化规则,原内资企业企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）第36条 纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。原外资企业无债资比例限制性税务条款外债限额受投资总额和注册资本的比例限制,税制沿革,34,新企业所得税法（2008年）第46条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。相关文件企业所得税法实施条例第119条特别纳税调整实施办法（试行）第九章关于企业
13、关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税2008121号）,税制沿革,35,什么是“债权性投资”,36,第46条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。,什么是“债权性投资”,37,第46条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。,什么是“权益性投资”,38,第46条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。,如何计算“关联债资比例”,39,第46条 企业从其关联方接受的债权
14、性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。,特定会计事项的发生频率是否会影响比例的计算（例如减值测试、可供出售金融资产的价值评估等）,如何计算“关联债资比例”示例,40,第46条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。,非金融企业甲公司2008年发生如下关联借款业务,如何计算“关联债资比例”示例,41,第46条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。,各月平均关联债权投资,各月平均关联债权投资之和：256,500,
15、如何计算“关联债资比例”示例,42,第46条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。,各月平均权益投资,各月平均关联债权投资之和：85,500,所有者权益 实收资本+资本公积，则：权益投资=实收资本+资本公积实收资本+资本公积 实收资本，则：权益投资=实收资本特别纳税调整实施办法第86条,43,第46条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。,如何计算“关联债资比例”示例,44,第46条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。,如何计算“关联债资比例”示例,企业从其关联方接受的债权性投资与企业接受的权益性投资的比例: _3_,什么是“规定标准”,45,第46条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。,
