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1、1高级财务会计第一篇教学内容与新准则变化的衔接内容列示1.教材 P9 关于同一控制下对所取得被合并方资产和负债的计价问题CAS2-5： 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 ， 合 并 方 以 支 付 现 金 、 转 让 非 现 金 资 产或 承 担 债 务 方 式 作 为 合 并 对 价 的 ， 应 当 在 合 并 日 按 照 被 合 并 方 所 有 者 权益 在 最 终 控 制 方 合 并 财 务 报 表 中 的 账 面 价 值 的 份 额 作 为 长 期 股 权 投 资 的初 始 投 资 成 本 。 长 期 股 权 投 资 初 始 投 资 成 本 与 支 付 的 现 金 、 转 让 的
2、 非 现金 资 产 以 及 所 承 担 债 务 账 面 价 值 之 间 的 差 额 ， 应 当 调 整 资 本 公 积 ； 资 本公 积 不 足 冲 减 的 ， 调 整 留 存 收 益 。合 并 方 以 发 行 权 益 性 证 券 作 为 合 并 对 价 的 ， 应 当 在 合 并 日 按 照 被 合 并 方所 有 者 权 益 在 最 终 控 制 方 合 并 财 务 报 表 中 的 账 面 价 值 的 份 额 作 为 长 期 股权 投 资 的 初 始 投 资 成 本 。 按 照 发 行 股 份 的 面 值 总 额 作 为 股 本 ， 长 期 股 权投 资 初 始 投 资 成 本 与 所 发 行
3、 股 份 面 值 总 额 之 间 的 差 额 ， 应 当 调 整 资 本 公积 ； 资 本 公 积 不 足 冲 减 的 ， 调 整 留 存 收 益 。注 ： 涉 及 非 控 股 合 并 的 ， 如 吸 收 或 新 设 ， 合 并 方 在 记 录 被 合 并 方 资 产 和负 债 时 ， 也 需 要 按 上 述 新 的 要 求 。有 关 建 议 ： 1.教 材 第 一 章 同 一 控 制 相 关 举 例 中 凡 是 涉 及 被 合 并 方 的 资 产 、负 债 账 面 价 值 资 料 ， 建 议 加 上 一 个 前 提 条 件 ： 假 设 B公 司 资 产 、 负 债 账面 价 值 与 其 在
4、最 终 控 制 方 合 并 财 务 报 表 中 的 价 值 一 致 。2. 建 议 补 充 一 个 被 合 并 方 账 面 价 值 与 其 在 最 终 控 制 方 合 并 角 度 账 面 价值 不 一 致 的 新 例 子 。 如 ： 针 对 教 材 中 的 被 并 方 B 公 司 ， 补 充 B 公 司 有 关资 产 和 负 债 在 2009 年 6 月 30 日 在 最 终 控 制 方 合 并 财 务 报 表 中 的 账 面 价值 信 息 后 进 行 说 明 。22.教 材 P14“确 定 购 买 方 ”、 P35“合 并 范 围 的 确 定 ”由 于 修 订 后 CAS33 号 对 “控
5、制 ”做 了 新 的 定 义 和 判 断 依 据 ， 这 部 分 内 容 需要 结 合 CAS33 号 “第 二 章 -合 并 范 围 ”第 725 款 规 定 讲 解 。 变 化 如 下 ：（1） 改进控制的定义，强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报；并定义“相关活动”；（2） 规范判断控制应考虑的6个方面的相关事实和情况；（3） 强调权力体现为现时权利和能力，无需实际行使；（4） 明确权力对应于对回报产生最重大影响的活动；（5） 强调判断权力时仅考虑实质性权利，并对其进行定义；（6） 强调保护性权利不构成权力，并对其进行定义；（7） 将原表明控制的情
6、形改为表明拥有权力：“第十三条：除非有确凿证据 表明其不能主导被投资方相 关活动，下列情况，表明投 资方对被投资方拥有权力 :（一）投资方持有被投资 方半数以上的表决权的。（二）投资方持有被投资方 半数或以下的表决权，但通 过与其他表决权持有人之间 的协议能够控制半数以上表 决权的。（8）引入实质性控制概念；将原持有半数或以下的表决权但视为控制表述为视为拥有权力，并修改相关事实和情况；第十 四条投资方持有被投资方半 数或以下的表决权，但综合 考虑下列事实和情况后，判 断投资方持有的表决权足以 使其目前有能力主导被投资 方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（ 一）投资方持有的表决权相 对
7、于其他投资方 持有的表决 权份额的 大小 ，以及其他投 资方持有表决权的 分散程度 。（二）投资方和其他投 资方持有的被投资方的 潜在 表决权 ，如可转换公司债券 、可执行认股权证 等。（ 三） 其他合同安排 产生的权 利。（四）被投资方 以往 的表决权行使情况 等其他相 关事实和情况。（9）与权力相关的表决权应能对回报产生重大影响；（10）增加难以判断是否拥有权力时，表明具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的考虑情形；第十六条 某些情况下，投资方可能难 以判断其享有的权利是否足 以使其拥有对被投资方的权 力。在这种情况下，投资方 应当考虑其具有实际能力以 单方面主导被投资方相关活 动的证
8、据，从而判断其是否 拥有对被投资方的权力。投 资方应考虑的因素包括但不 限于下列事项：（一）投 资方 能否任命或批准 被投资 方的 关键管理人员 。（二 ）投资方能否出于其自身利 益 决定或否决 被投资方的 重 大交易 。（三）投资方能 否 掌控 被投资方董事会等类 似 权力机构成员的任命程序 ，或者从其他表决权持有人 手中获得代理权。3（四） 投资方与被投资方的 关键管 理人员 或董事会等类似 权力 机构中的多数成员 是否存在 关联方关系 。投资方与被 投资方之间存在某种特殊关 系的，在评价投资方是否拥 有对被投资方的权力时，应 当适当考虑这种特殊关系的 影响。特殊关系通常包括： 被投资方的
9、关键管理人员是 投资方的现任或前任职工、 被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部 分有投资方参与其中或者是 以投资方的名义进行、投资 方自被投资方承担可变回报 的风险或享有可变回报的收 益远超过其持有的表决权或 其他类似权利的比例等。（ 11） 定义可变回报，强调评价可变性应基于合同安排的实质；（12）引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断；（13）引入对被投资方可分割部分（单独主体）的控制；（14）合并范围包括单独主体；投资性主体仅应合并为其投资活动提供相关服务的子公司，对其他子公司的投资计入FVTPL。（15）引入投资性主体，明确投资性主体需满足的条件；（16）
10、投资性主体的母公司应合并其控制的全部主体；（17）规定母公司在非投资性主体与投资性主体之间转变时的会计处理。3.关于内部交易未实现损益CAS33：明确顺流交易、逆流交易及子公司之间交易抵销的会计处理第三十 六条母公司向子公司出售资 产所发生的未实现内部交易 损益，应当全额抵销 “归属 于母公司所有者的净利润 ”。子公司向母公司出售资 产所发生的未实现内部交易 损益，应当按照母公司对该 子公司的分配比例在 “归属 于母公司所有者的净利润 ”和 “少数股东损益 ”之间分 配抵销。子公司之间出售 资产所发生的未实现内部交 易损益，应当按照母公司对 出售方子公司的分配比例在 “归属于母公司所有者的净
11、利润 ”和 “少数股东损益 ”之间分配抵销。这一新规定，教材P124-126的内容与新准则要求相符，建议作为教学内容。4.CAS33其他新规定（属于较复杂或非主干性问题，教材未涉及，不建议作为主要教学内容，不举例）（1）相互持股问题CAS33第30款：子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。（2）内部交易抵销调整的导致的所得税差异问题CA:33-30：因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所4得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。（3）合并相关的特殊交易（属于特殊疑难问题，建议暂不作为本科教学内容）详见CAS33第四章 特殊交易的会计处理
