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1、-0-关于债务重组会计准则若干问题的思考摘 要随着市场经济的发展，企业之间的竞争愈来愈激烈，企业的经营风险也就愈来愈大，一些企业可能因经营管理不善、或受外部各种不利因素的影响，导致盈利能力下降或经营发生亏损，形成债务困难的情况。解决债务困难的问题有两种办法：一是按照我国公司法和破产法规定，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产；二是债务双方经过协商选择债务重组的办法来解决债务纠纷问题。实践证明，债务重组是一种有效解决债务纠纷的方法，它不仅可以盘活企业存量资产，解决企业信用问题，而且可缓解企业资金压力，改善企业财务状况。为规范我国的债务重组行为的会计处理，我国颁布了企业会计准则
2、债务重组，但是在实务操作中却出现了诸多问题，如债务重组准则中采用账面价值计价，会产生负面效应，债务重组会计核算存在困难，企业操纵利润的空间扩大，对于债务重组的涉税行为，准则中并未明确规定，财务困难的界定，本文对这些问题进行了研究探讨，规范债务重组在实务中的运用。关键字：债务重组；会计准则；问题；思考 -1-About debt restructuring some thinking about the problems of accounting standardsAbstractWith the development of market economy, between enterpris
3、es increasingly fierce competition, the operating risk of an enterprise is more and more big, some companies may because of bad management, or externally various unfavorable factors, lead to profitability declines or business happening deficit, form debt difficult situations. Solve difficult problem
4、s have debt two measures: one is according to our country company law and the provisions of the bankruptcy code, The creditors shall be entitled in debtor cannot repay debts that are due to the court for the debtor bankrupt when; 2 it is debt through negotiations both sides of choice debt restructur
5、ing problem solution to debt disputes. Practice has proved, debt restructuring is an effective method of solving debt disputes, It not only can revitalize the enterprise capital and to solve problems, and enterprise credit enterprise funds can relieve stress and improve the corporate financial situa
6、tion. In order to regulate our debt restructuring behavior accounting, China promulgated the accounting standards for enterprises - debt restructuring ,But in practical operation there appeared in many problems, such as debt restructuring standards adopted book value, can produce negative effect val
7、uation , Debt restructuring accounting difficulties, enterprise operation profit space expands, for debt restructuring fords the tax code of behavior, not make clear a regulation, the definition of financial difficulties, this paper discussed the problems in study, regulate the application in practi
8、ce to a debt restructuring Key words: Debt restructuring accounting ;standards;problems;thinking -2-关于债务重组会计准则若干问题的思考一 、债务重组的概述（一）债务重组产生的背景在市场经济竞争激烈的情况下，各种不确定因素经常使得企业面临经营失败，而经营失败的的直接后果之一就是偿债困难。在此种情况下，债权人不得不在两种权力之间进行选择，要么依法尽可能收回债务，采取法律等手段，要求债务人破产，以求的债务的清偿；另一种比较可行的做法是给债务人一定的让步，增强其财务能力，助其重整事业。这样就设的债权人及
9、债务人为了共同的经济利益在某些债务问题上达成共识，以尽可能地求得双赢。（二）债务重组的定义及方法从国际上制定债务重组准则的部分国家来看，对债务重组所下的定义不完全一致，但是这些定义总体来说反映了两种思路，一种是广义的债务重组，一种是狭义的债务重组。广义的债务重组认为所有涉及修改债务条件的事项都视作债务重组。最能体现这种思想且最具有代表性的是澳大利亚。澳大利亚会计指南第 11 号将债务重组定义为：“为了改变或解除债务人对现存债务的责任面采取的行动。其中不包括债务的消除和可转换债券转为股权” 。狭义的债务重组认为只有债务人发生财务困难，且债权人对债务人作出让步事项的才作为债务重组，最能体现这种思想
10、的是美国，美国财务会计准则第 15 号公告的定义是：“债权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因对债务人作出的平实不愿考虑的让步事项” 。在我国现行的会计准则中，债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同债务人修改债务条件的事项。从我国的会计实践及会计准则中，我们可以将债务重组活动中发生的经济业务分为两大类。一类是，债权人对债务人“作出让步”的债务重组和债权人“未作让步”的债务重组。“作出让步”是指：债权人直接或通过修改偿还条件间接放弃部分债权，以换取债务人能够及时或延期偿还部分债务。但无论债权人是否作出让步，企业均要遵循同样的会计处理原则，也就是说，债务重组不仅包括债
11、权人作出让步的债务重组，还包括债权人未做出让步的债务处理。具体讲，债务重组包括以下几种具体方式1.以低于债务账面价值的现金清偿债债务-属于作出让步的重组2.以非现金资产清偿债务3.债务转为资本-即通常所说的债转股4.修改其他债务条件（延期，延期加息延期减本金或减息）5.混合重组等（三）我国债务重组修订历程为了规范债务重组会计核算和信息披露，1998 年财政部发布了企业会计准则债务重组 。该准则以公允价值作为入账基准，债务重组的差额计入当期损益。然而实际工作中许多公司却利用这种规定进行盈余管理，一些经营困难的上市公司把债务重组视为保障，摘帽的法宝。为了填堵利润操纵之路，2001 年财政部颁布了修
12、订的企业会计准则债务重组 。债务人因债务重组产生的差额不再确认为债务重组收益，而是全部计入“资本公积” 。虽然此次修订的债务重组准则在一定程度上控制了企业通过债务重组来操纵账面盈利数，但是修订后的会计准则其实施过程中却出现了一些新问题，而且没有和国际惯例接轨，所以 2006 年出台的会计准则对债务重组进行了重新修订。-3-（四）我国准则中关于债务重组方面与国际准则的比较我国的债务重组准则最早于 1999 年起在全国范围内施行。随着全球经济的发展和我国市场经济的运行，财政部借鉴国际准则，对原有的准则进行了一次又一次的修订。修订后的准则在债务重组的定义、方式，债权人和债务人的会计处理等方面都有较大
13、的变化，极大地规范了企业的债务重组行为，防止了企业借债务之机操纵利润、粉饰会计表。目前，国际会计准则中没有单独的债务重组的具体准则，但在国际会计准则第 39 号金融工具确认和计量中，对于金融资产和金融负债的终止确认有类似我国准则中债务重组的规定。第 40 号：现有借款人和出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地，对现有金融负债或部分金融负债的条款的重大修改应作为原有的金融负债的消除和一项金融负债的确认进行核算。第 41 号：消除的或转让给另一方的金融负债的账面金额和所支付比价之间的差额，包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债，应
14、当计入损益。这些规定与我国准则的规定是一致的。在国际会计准则中规定，金融资产和金融负债以公允价值计量且其变动计入损益，与准则采用公允价值的规定也是一致的。总之，我国会计准则对债务重组的定义比国际准则的规定更具体，更具有操作性，但计量和确认基础与国际准则是一致的，均采用了公允价值，并引入了现值的概念。我国的新会计准则既实现了与国际接轨，又具有中国特色。二、债务重组准则存在的问题（一）债务重组准则中公允价值在实际应用中存在问题1.公允价值的可靠性不太高对于公允价值的认定，一般有三种方式：第一，存在市场（活跃的）交易的情况下，交易价格即为公允价值；在不存在实际交易事项的情况下，应该寻找市场上同类（相
15、类似）交易的价格作为公允价值的计量基础；第三，如果某项资产或者负债没有由市场直接决定的可观察到的价值，却有合约规定的或可以预期未来现金流量加以估计，就可以运用现值技术估计公允价值，也可以采用专业评估人员的评估结果。尽管公允价值增强了会计信息的相关性，但另一方面会计信息的可靠性却受到质疑。信息质量可靠性不足的问题源于市场信息的多元化，估计方法的复杂性以及判断估计的人为性。在我国，改革开放三十多年来，市场经济体制虽初步形成，但是在很多方面仍有不完善之处，由于我国市场机制的不健全和市场的不成熟，各类要素市场运作不够正规，市场规模小且相对分散，不具备或缺少公允价值赖以存在的公平，公正的市场环境。而公允
16、价值是市场的产物，它的准确度取决于市场化程度的高低，而且市场环境是复杂多变的，在目前市场机制不健全的情况下，市价很难说是否能代表古朴的交易价格。另外，由于市场法规尚不健全，其市价的公允，合理性也值得怀疑，这些都是导致其计量不准确，可靠性不高。2.公允价值的可操作性较差公允价值表现形式较多，在实务中如何选择使用，如何观察同样或类似资产和负债的市-4-价，当没有可观察市价的时候，如何采用估值技术，这些都是公允价值计量在实际应用中的可操作性问题，具体面临以下困难：第一，存在活跃市场的资产或负债的公允价值信息获取渠道是否畅通？获取成本是否适中？获取信息是否及时？当前，企业主要通过经记商，行业协会，定价服务机构等获得活跃市场中非货币性资产的公允价值。企业如何建立与这些部门的联系，这些部门如何强化他们的服务功能，另外这些部门所发布的公允价值信息是否滞后，这些因为一个不具及时性的公允价值很难具有相关性。第二，采用估值技术时，未来现金流量折现法中各种估计参数的取得具有一定的弹性，如果变量的选择不合理将导致结果的不公允，
