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1、第七讲 生产循环审计,生产循环内部控制及测试 存货审计 产品制造成本审计 应付职工薪酬审计,1963年：美国联合菜油加工公司油罐注水，以虚假的色拉油储量作为抵押品向银行贷款，规避审计 1987年：美国微型誊写公司（硬盘制造商）发行债券。永道通过了财务报告。公司在箱子里装满砖块（审计员未打开）骗过了审计师。两年后欺诈行为曝光，投资者和债权人向其董事官员、审计公司索赔。永道庭外和解，赔偿1亿美元。,生产循环的基本内容,生产循环反映的是企业将购入的材料经过加工最后形成半产品、产成品的过程。 生产循环所涉及的内容主要是存货的管理和生产成本的计算等。 与存货循环相关联的有购货与付款循环（反映为存货的采购
2、）和销售与收款循环（反映为存货的销售）。 生产循环的内部控制包括存货的内部控制与成本会计核算的内部控制两部分。,生产循环图,生产循环的主要凭证与记录,生产循环关键控制点与控制测试,存货内部控制及其测试表：,存货内部控制及其测试表续：,存货审计内容,存货是企业开展经营活动的重要物质条件，也是流动资产中的重要组成部分 存货审计包括：存货的分析性复核、存货实存情况的审计、存货成本的审计、存货期末计价的审计和存货截止的审计等内容。 存货审计的重要方面包括：涉及的范围广，成本核算复杂，存货核算中涉及较多的估价和判断，存货项目通常是制造业、商品流通企业的一项重要报表项目（见下表）。,存货项目余额与发生额之
3、间的关系：,存货期末余额审计,取得或编制存货余额明细表（见后表） 执行分析性复核：判断存货的总体合理性和存货计价的准确性。 比较前后期存货余额及构成的变动情况 分析比较同一产品前后年度的单位生产成本的重大波动 分析比较本年度与上年度的主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额的重大波动和异常情况 计算存货周转率，并与本企业的历史数据及行业平均进行比较,存货余额明细表：,被审计单位 名称：欣欣,截止日：2005/12/31,审计人员：杨立,复核人员：张敏,日期：2006/02/10,日期：2006/02/13,索引号：A21,案例1：存货变动分析,康佳集团的存货以电视机为主，从1995
4、2001年公司存货变化中可以分析其随销售情况变化的存货策略调整（万元）。1995年，公司销售收入出现大幅增长，消化历史存货较大，于是96、97年公司加大了存货投资，97年底存货账面金额比95年翻了一番多，明显高于销售收入增长。由于存货政策的惯性，企业无法及时根据销售市场的变化对存货政策进行大幅调整，在1999年销售收入同比增幅已严重滑坡的情况下，存货规模仍以42%的速度增加。2000年公司虽开始意识到问题的严重性，但此时销售收入已转为负增长，而存货仍在积累。结果，这种前期对市场乐观的情绪带来的存货大量积压使企业经营陷入困境。为渡过难关，公司在2001年对存货进行大清理，直接造成2001年度报表
5、巨亏。虽然后来康佳集团通过业务重整进入了新的发展阶段，但其在彩电存货上的教训无疑是深刻的。,案例1续1：,案例1续2：,案例1续4：,2001年是康佳剧痛的一年。公司所在的彩电行业由于受国际、国内家电行业调整的影响，经营环境不断恶化，一方面，公司规模和产能提升过快，导致产销失衡，库存积压较多；另一方面，彩电市场竞争激烈，缩短了产品生产周期，库存原材料包括彩管、半导体等价格持续下调，造成企业跌价损失严重，出现自1992年上市以来的首次亏损，且数额较大，年度亏损达到69 979.15万元，每股亏损1.16元。其中清理彩电及其他库存产品150万台，由此形成的跌价损失就占亏损总额的55.79%。,检查
6、资产负债表日存货的实际存在，即存货的盘点： 参与存货盘点前的计划。即审计师根据被审单位存货的特点、盘存制度、存货内部控制有效性等情况，在评价被审单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。监盘计划主要包括存货监盘的目标、范围和时间安排；存货监盘的要点及关注事项；参加存货监盘人员的分工；抽查的范围等 进行存货监盘。即审计师现场观察被审单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当抽查。抽查时，审计师应从存货盘点记录中选取项目追查至存货，以测试盘点记录的准确性；审计师还应从存货实物中选取部分品种清点数量，然后将清点数量与存货盘点记录中的相应数量进行核对，以测试存货盘点记录的完整性
7、。如果抽查差异较大，应扩大抽查范围或提请被审单位重新盘点 编制盘点表与审计工作底稿,存货的监盘：,注意：,如果盘点日不是资产负债表日，审计师应实施适当的审计程序（调节），确定盘点日与资产负债表日之间的存货的变动是否已正确记录，并倒算出资产负债表日的存货数量。 如果由于被审单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，审计师应考虑实施替代审计程序： 检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料 检查资产负债表日后发生的销货交易凭证 同顾客或供应商函证,案例2：存货盘点,注册会汁师张雷审计N公司“存货”项日，发现其中有N公司所属子公司异地存货虽提供有各单位的存货清单，其数额占40左右，但由于所属子
8、公司分散在全国各地，审计人员出于受到限制无法分赴各地进行审验。 分析：审计人员对被审计单位的“存货”进行审汁，按规定必须履行监盘或抽查的审计程序，根据监盘或抽查的结果发表审计意见。由于N公司所属子公司的存货过度分散，审计人员可考虑采取以下审计程序： 建议被审单位对“存货”数额较大的所属子公司，委托附近会计师事务所进行审计。审计人员使用其审计结果。 在时间和条件允许的情况下，审计人员也可派出一定人员对被审计单位所提供的存货清单进行抽查根据抽查情况发表意见。 如上述程序均无法实施，意味着审计范围受到限制，审计人员应根据被审单位的具体情况，考虑出具保留意见,主要关注本期增加存货、在外存放的存货、抵押
9、或其他对存货所有权的潜在要求。,存货的所有权审计：,存货的截止测试：,购货截止：正确的购货截止应做到12月31日前入库的存货，无论是否收到发票，都必须纳入收到存货年度的存货盘点范围。 销货截止：正确的销货截止应做到在赊销业务中，只要是12月31日前发出的存货，无论是否开出发票，均须确认为发货年度的收入。,存货的计价测试：,应调查了解企业存货的计算方法是否合规，重点关注对企业损益数额影响较大的主要品种以及容易发生舞弊行为的12月份，编制存货计价审定表，验算 防止在不同的会计期间任意变更存货的计价方法，以调节利润,存货跌价准备的审计：,不充分计提问题：如发生市价持续下跌，且在可预见的未来无回升希望
10、；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存材料已不适应新产品的需要，而该材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌等情形，企业应计提存货跌价准备 可变现净值的确定 不冲销帐面价值问题：对已霉烂变质、已过期且无转让价值、生产中已不再需要且已无使用价值和转让价值等存货，应将其价值全部记入当期损益,存货跌价准备明细表：,被审计单位 名称：欣欣,截止日：2005/12/31,审计人员：杨立,复核人员：张敏,日期：2006/02/10,日期：2006/02/13,索引号：A21-8,案
11、例3：美国法尔莫公司存货舞弊,全国连锁药店法尔莫公司，为了掩盖其糟糕的财务状况，他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶帐户”，然后将该帐户的金额通过虚增存货的方式重新分配到公司的数百家成员药店。 他们伪造购货发票、编制增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。 之所以能隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家中的4家存货监盘，而且他们提前通知公司将检查哪些药店。管理人员随之将那4家堆满存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。,存货价值的常用操纵手法： 虚构存货，如案例所示，对实际不存在的项目编制虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸
12、大存货盘点表上存货数量、编制虚假的装运和验收报告以及虚假的订购单。 存货盘点操纵，如被审单位在会计期间结束前收到一批货物，然后将所有相关的验收报告和发票以及复印件抽出，并在审计期间隐藏。在盘点时，再将这些货物清点并记入审计测试的存货中，以高估实物存货，低估相同金额负债。审计人员应进行比率或趋势分析，检查会计期间结束后一段时间的款项支出。 错误的存货资本化。产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用（现在也含借款费用），审计人员应对生产过程中的有关人员访谈，分析存货成本的费用归集与分配过程,防止存货监盘的缺陷：盘点时间尽量接近年终结帐日，有效途径是整体盘点 管理层往往派代表跟随审计师。这样，被
13、审单位有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中 在执行监盘程序时，审计师一般会事先通知客户测试的时间和地点，使管理层有机会将存货短缺隐蔽在那些审计师没检查的地方 有时审计师并不执行额外审计以进一步检查已经封好的包装箱，管理层会在仓库堆满空箱子,产品制造成本审计,成本项目的具体审查要求： 直接材料成本的审查 直接人工成本的审查 制造费用的审查（见后表） 成本支出合法性的审查：关注有无将属于基本建设支出、固定资产大修理支出、期间费用、营业外支出、福利支出等挤占产品制造成本的情况。,产品成本计算的基本过程：,凭证与记录,明细账,费用分配表,制造费用汇总表：,2005年度,被审计单位：欣欣,索引号：D
14、25 单位：元,审计人员：杨立,日期：2006/2/10 复核人员：张敏 日期：2006/2/13,本期产品成本和非本期产品成本划分合理性的审查。非本期产品成本主要有待摊费用与预提费用，统称为跨期费用。 注意：对一年以上的未结清的跨期费用，应查明原因 必要时进行调整。如果待摊费用明细账出现贷方余 额或者预提费用明细账出现借方余额，应进行重分 类调整。 审阅待摊费用与预提费用明细账，抽查若干大 额跨期费用相关凭证，看有无将应记入本期期间费 用的支出记入待摊费用，虚拟资产 调整后每股 净资产；或不预计或任意预计费用,跨期费用审计：,完工产品成本和在产品成本划分合理性的审查。审查的主要内容包括：在产
15、品盘存数量和加工程度是否真实、可靠，在产品的计价是否正确、合理 注意：由于在产品成本和产成品成本是此消彼长的关系，企业有可能利用在产品成本来调节产品成本和利润。,应付职工薪酬审计,“应付职工薪酬”账户核算公司应付给职工的各种薪酬，包括： 职工工资、奖金、津贴和补贴 职工福利费 医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费 住房公积金 工会经费和职工教育经费 非货币性福利 因解除与职工的劳动关系给予的补偿 其他与获得职工提供的服务相关的支出,工资循环控制测试表：,工资循环控制测试续表：,审计目标：确定应付职工薪酬的发生及支付记录是否完整；年末余额是否正确；在会计报表上的
16、披露是否恰当 实质性程序： 获取或编制应付职工薪酬明细表，复核其加总是否正确，并与“应付职工薪酬”报表数、总账账户的年末余额、明细账年末余额合计数进行核对 对被审计期间职工薪酬的发生额进行分析程序。主要是对被审计期间各个月份的发生额的对比以及实际发生额与预期数的对比,检查工资的计提是否正确、分配方法是否 一致，并将“应付职工薪酬”账户的贷方发生额与相关的成本、费用项目核对。 对于销售人员的佣金，应审查与销售人员 签定的协议，并追查相应的佣金记录和现金支付记录。 审查应付职工薪酬的报表列示是否恰当,案例4：应付工资的背后,哈药集团股份公司主要经营医药、原料药及制剂、中成药及中药粉针剂、滋补保健品制剂，其产品在电视上出现的频率极高。该公司2001年中报披露了高达7.03亿元的应付工资，较期初5.49亿元增长28.05%（见下表）。 哈药集团在公告中说明：因为公司上市初期即实行“工效挂钩”政策，根据有关规定和政策，继续按照“两低于”（即工资总额增长幅度低于本企业经济效益增长幅度、职工平均实际收入增长幅度低于本企业劳动生产率增长幅度）的原则自主计提工资。公司在实现利润持续高速增长的前提下，截止
