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1、论新会计环境下全面收益报告 摘要：会计信息使用者的需求，我国会计环境的变化和全面收益报告实施的全球化趋势，使得推行全面收益是会计理论发展的必然趋势。本文通过研究美国实施全面收益报告的现实状况，立足我国国情，提出了我国推行全面收益报告的思路。 关键词：决策有用观 公允价值 全面收益报告 2006年2月15日，我国颁布了与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系，且将于2007年1月1日在上市公司中推行，公允价值的再度推广，我国会计准则发展的国际化趋势，预示着报告全面收益的经济环境正在成熟。一 推行全面收益报告的会计环境正在形成1“受托责任观”向“决策有用观”的转变从本质上来看，“决
2、策有用观”优于“受托责任观”。首先，“决策有用观”自身的特点决定了它更能得到人们的拥护，“决策有用观”认为会计信息应向所有信息使用者，尤其需要提供对他们预测未来盈利能力和现金流量有用的信息，而传统的收益表以受托责任观为中心主要只针对资源的所有者反映经营者的历史经营业绩；其次，收益组成的“损益满计观”与收益确定的“资产负债观”，都要以“决策有用观”为基础。值得庆幸的是，我国2006年新发布的企业会计准则基本准则（2006）第四条明确指出：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经
3、济决策。www”因此，我国的会计目标正逐渐由“受托责任观”转向“决策有用观”，以“决策有用观”为中心的全面收益报告便成了人们关注的中心和改革的方向。2 公允价值适度运用在西方国家，由于近年来对金融工具计量的关注，逐渐发展成一种新的计量属性公允价值。公允价值在我国的运用可谓“一波三折”：公允价值在1998年出现于“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况，在2001年修订后的准则中被取消了。而2006年2月15日新发布的会计准则企业会计准则第号非货币性资产交换规定，非货币性资产交换在满足一定的条件下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换
4、入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。新的会计准则关于债务重组的规定，基本回到了我国年时的情形，与美国现在的相关规定大致相同。此外，新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并等方面均谨慎地采用了公允价值。全面收益可分为“净收益”和“其他全面收益”两个部分，我国现行的利润表所报告的收益就是“净收益”，关于这一部分收益的报告在我国已经发展比较成熟。因此，如何报告其他全面收益是改革我国业绩报告的关键，而在“其他全面收益”中，所有“未实现利得和损失”的报告都离不开公允价值的运用。新的会计准则重新允许适度运用公允价值，将为报告全面收益提供更成熟的经济环境。3 国际会
5、计发展的影响早在1980年，美国便首次引进了全面收益这一全新概念。1984年12月，财务会计概念公告第五号再一次指出：全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。1997年6月正式公布了财务会计准则第130号报告全面收益。英国在1992年10月第3号财务报告准则中增加“全面已确认利得和损失表”。 1997年修订的第1号国际会计准则要求报告其他利得和损失。加拿大、澳大利亚等国家也先后实施了全面收益报告。从新颁布的会计准则可以看出，我国会计准则的制定和修改基本上都在逐步与国际接轨。全面收益理论正逐步走向全球化的趋势，然而这一理论在我国一直无法得到应用，为了推动我国会计发展的国际化进程，推行全
6、面收益报告势在必行。二美国报告全面收益面临的困境1报告形式多种多样美国虽然公布了fas130报告全面收益的准则，但近十年来的实践证明准则仍存在着许多不足。其中一个很重要的缺陷是，允许的全面收益报告多种多样，企业间的全面收益报告缺乏可比性。主要表现在以下几个方面：第一，准则允许三种格式报告全面收益，单一报表、双报表和在权益变动表中报告全面收益。第二，准则允许三种方法报告重分类调整，调整未实现利得和损失、作为其他全面收益项目中单独一项列示或者在财务报表附注中说明。第三，报告税收影响有两种选择，在稅前或税后报告全面收益。第四，准则没有明确规定1997年以前的比较财务报表是否需要报告全面收益。第五，准
7、则允许三种方法平衡资产负债表，资产负债表每个科目单独与其他全面收益项目分别平衡、其他全面收益总额与权益项目平衡或者其他全面收益总额在附注中列示详细的平衡表。第六，术语的运用，用或不用“全面收益”这一术语准则没有明确规定。 2报告产生的经济效益不佳现存的全面收益报告方式有三种，fas130允许企业在以上三种报告格式中的任选一种报告全面收益。而美国学者赫特斯（hirst）和赫霍普金斯（hpkins）（1998）通过实证研究得出结论：通过业绩表报告全面收益的股票估价最为接近真实价值，在权益变动表报告全面收益次之，不报告全面收益偏离真实价值最远。1997年以来，美国8090的上市公司都是选择在权益变动
8、表中报告全面收益，还有少数企业仅在附注中编制全面收益表甚至不报告全面收益。于是，美国学者们近期的实证研究得出的结论往往是：报告全面收益只是在增加报告成本，而不能带来任何经济效益。因此，多种的报告方式尤其是在“权益变动表中报告全面收益”是不可取的。3改革步伐比较突兀在美国，全面收益在理论界的发展并不迅速，甚至可以说比较缓慢。全面收益概念的提出是最早的，从概念的提出到准则的制定经历了十多年的时间，全面收益理论早已发展成熟。然而，将其应用于会计实务时却操之过急。美国没有通过以附表形式披露或其他的过渡形式报告全面收益，而要求上市公司在财务报告或权益变动表中直接报告，这一改革对于美国会计界影响巨大，人们
9、无法在短时间内适应这一变化，这也是最终出台的准则不能取得预期效益的原因之一。三我国推行全面收益报告的几点建议1规范化的准则支持显然，美国fas130所允许的报告形式过于宽松，前面所述的报告形式六个方面每一个方面都有两到三种选择，用排列组合的方法可以算出全面收益报告的形式有216种（ ）。报告的差别并不是只有这六个方面，因而报告的形式远远不止216种。这就严重影响了全面收益表的可比性，使得会计报表使用者若想获得决策有用的信息，必须要求有很高的专业素质，并且要消耗更多的时间阅读财务报表。因此，我国若要推行全面收益报告，首先应该制定规范化的会计准则。2 确定统一的报告方式我国制定“全面收益报告”准则
10、，应该确定统一的报告方式，多种多样的选择只会增加企业操纵利润的空间。我们认为权益变动表中报告全面收益固然是不可取的，而双报表格式只能作为一种过渡形式，当全面收益报告发展到一定程度后，最终应该采用单一报表的格式，即将全面收益表与现行的利润表合并，重新确定利润表各项目组成和计量方式。在全面收益报告发展成熟时，若仍然存在两张收益表，人们容易混淆究竟是“净收益”还是“全面收益”是业绩评价的标准。因此，只有采用单一报表的格式，才能彻底的实现将“全面收益”作为业绩评价的唯一标准，真正达到报告对决策有用的信息的目的。3 循序渐进地推行全面收益报告大多数会计报表使用者和报表的制定者对会计理论都不可能有会计界的
11、专家学者那么敏锐，准则的修订，人们思维方式的改变都应该有一个循序渐进的过程。我们建议我国会计实务改革中，应该循序渐进、分阶段的推行全面收益报告。我们基本赞同程春晖博士（2000）在报告全面收益一书中所提出的“分三步走”建议：1通过附表形式披露；2在利润表之外编报“第二业绩报表”；3与现行利润表合并，重新确定利润表各项目组成和计量方式，与资产负债表和现金流量表构成“三大财务报表”。这样全面收益概念才能逐步的在人们心中生根发芽，最终使全面收益成为业绩计量的唯一标准。参考文献：1 jeffersn p jnes and arlette wilsn“the effet f aunting fr derivatives n ther prehensive ine”the pa jurnal,20002 ganesh pandit and jeffrey “prehensive ine reprting preferenes f publi panies”, the pa jurnal ,20043程春晖，全面收益会计研究，上海财经大学出版社，2000年4葛家澍，损益表的扩展关于第四财务报表，上海会计，1999（1）5葛家澍，关于高质量会计准则和企业财务业绩报告改进的新动向，会计研究，2000（12）
