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1、论会计的如实反映观最近几年资本市场的一系列财务报告丑闻引起了美国社会对会计准则有效性的全面反思。许多人认为，除了那些舞弊者外，会计准则本身可能在促进或鼓励这些违规行为方面扮演了一个不好的角色。有的人甚至质疑在技术上遵循gaap忪认的会计准则）是否必然会导致财务报告公允地反映报告主体的经济事实。他们认为现行的gaap存在着三个重大的缺陷：（1）有太多的界线（brightline）检验，使准则的执行者不太关注会计准则的“精神”实质（如实反映）；（2）有众多的原则例外，从而导致具有类似经济实质的交易或者事项的会计处理截然不同；（3）繁杂的操作指南造成了准则应用中的复杂性，继而弱化了会计的“判断”职能
2、，而会计职业的精髓在于真实与公允地作出判断。gaap的缺陷以及证券市场上不断曝出的侵犯gaap、审计及公司治理失败、投资银行家的伪造虚构交易等财务报告问题，引发了人们对公司报告系统的各个方面（包括会计准则本身及其制定过程）的关注，也引起了人们对会计准则制定本源问题-如实反映观的进一步思考。 近年来，我国证券市场的一系列会计丑闻同样引发了人们对会计制度（准则）进行全方位的思考。准则与制度孰优？可靠性还是相关性更重要？准则的制定应该是“原则导向”还是“规则导向”？f（财务会计概念框架）是应坚持“真实与公允”或价值中立，还是偏向经济后果？在f及准则方面如何进行国际化协调等，这些重大会计理论问题的解决
3、均与会计本源问题（是如实反映还是经济后果）有关。因此，对会计如实反映观的探讨颇具理论和实用价值。 一、如实反映观的理论渊源：技术观 如实反映观认为，会计就像绘制财务地图，地图的绘制应该准确（如实反映）（ruland，1984）。www尽管地图的设计是有意图的（如高速公路地图是为了帮助人们驾车从某地到达另一个地方），并且可以用看图驾车抵达目的地来评估其有用性，但不应该用最终结果来评判地图。根据使用者的需要，可以绘制不同的地图，如军用地图、城市交通图、旅游地图等，同样根据使用者的需要也可编制不同的财务报表，如企业对外报送的分别反映企业财务状况、经营成果和现金流量的资产负债表、利润表、现金流量表和供
4、内部信息使用者使用的各种成本报表、责任报告等。地图的好坏在于其描绘地理位置、地理环境等的准确性，财务报告的好坏也应根据其反映经济交易的准确性来进行判断。这样，根据如实反映观，财务报告应象地图反映地理位置一样，如实地再现企业经济活动的全貌。ruland还认为，财务报告本身隐含了一个允诺，即“说实话”（ttellthetrth），通过会计信息来反映客观存在（事实）。这样，将财务报告与客观事实比较，就可衡量信息的质量或准确性。这种地图绘制更多地体现了一种技术，因此制图说又称为技术观。葛家澍教授（1988）认为会计就像摄影，会计报表（照片）应如实再现经济活动的全貌。所以，从会计作为准确计量经济事实的工
5、具这个方面来分析，技术观是如实反映观的理论渊源。 从技术的角度分析，会计核算可分解为确认、计量、记录和报告四个环节。纵观会计的发展，在这四个方面一直强调如实反映，如确认时强调可靠性（含如实反映），计量上偏重实际成本；计量属性选择时要求遵循符合实物流动的同质性原则，使计量真实可靠；记录上强调反映经济活动全貌（来龙去脉），进入复式簿记等系统的会计事项要已经发生，有真实凭据为证；在报告方面，要充分披露，真实公允地反映等。可以说，会计核算的每一过程都体现了会计的如实反映观。如实反映是会计的本质属性，也是会计信息的生命。 如实反映观得到了早期许多学者（如slns，ruland等）的支持，但最明显的支持是
6、fasb（见gellein，1978；kirk，1981和。fasb，1978，1980）。fasb尝试发展概念框架来指导会计政策的制定，这可视为使如实反映具有操作性的一种努力。它将财务报表的目标定义为向信息使用者提供有用的信息，信息只有如实反映才可能有用。 当然，它包括如实反映过去、现在和未来的会计事项。至于在什么情况下选择哪个时态的会计事项作为如实反映的对象，这是f应解决的问题。fasb的新主席herz （2003）强调：第一，中立的财务报告是美国制度的基础；第二，不受选举人（nstituent）的不适当影响或免除政治压力及在系统、完全和公开的适当程序保证下独立地制定会计准则是达到第一目标
7、的基本要素。herz（2003）认为，中立的会计准则制定过程是制定良好会计准则的前提，而这些良好准则的如实应用就能生产出资本市场满意的财务报表信息。 二、如实反映观的制度解释 （一）美国f中的如实反映观 fasb在sfa n2会计信息的质量特征中指出，相关性与可靠性是会计信息的首要质量特征。相关性是指与决策相关，所提供的会计信息要具有揭示差异、影响决策的能力。一项信息是否具有相关性，主要由三个因素决定，即预测价值、反馈价值和及时性。我们认为只有如实反映过去会计事项的信息具有可反馈价值，只有如实反映现有和未来会计事项（如盈余预测）才具有预测价值。可靠性可由三个标准加以衡量，即如实反映、可核性和中
8、立性。我们认为中立性和可核性是一种派生的，或者说是近视的如实反映，是在特定情况下达到如实反映的必要手段。此外，在美国注册会计师协会（aipa）的审计准则中，要求公司的财务报告作“真实与公允”的反映。 （二）英国对如实反映观的解释 英国会计的立法依据主要是公司法。公司法的基本原则是适用于在管辖区内组建的所有股份有限公司。1948年颁布的公司法为英国会计模式奠定了重要的基础。它不但规定了公司（包括公开招股和不公开招股）必须公布资产负债表和损益表，而且第一次提出了关于财务报表和会计信息披露的指导思想-“真实与公允”的观点。其后英国一直强调企业全部账目应按“真实与公允”的观点予以提供。但“真实与公允”
9、在英国并无官方的确切定义。 一般认为，“真实与公允”是指以诚实的态度披露所有真实的、可信的重要信息，不抱偏见，不隐瞒或忽略重大事实；从操作层面上说，遵循了asb被认为做到了“真实与公允”的反映，但必要时可也超出规定要求披露有关细节（葛家澍、刘峰，1998）。 英国会计准则制定机构-会计准则委员会（aunting standards bard）发布的财务报告的原则公告（stateentf prlnipies）将可靠性分为如实反映、实质性、中立性、谨慎性和完整性等，并以“真实与公允”（trueandfair）即如实反映作为会计行为规范的核心原则。无论是公司法或会计原则的执行，都不允许背离这一原则，
10、不仅如此，这一原则已超出国界而被欧共体和某些英联邦国家所接受并成为本国的重要会计规范。但是，值得注意的是“真实与公允”、原则并没有明确的界定和内容，而要靠会计人员的理解和判断。这固然有利于应付错综复杂的实际情况，但也难免带来不确定因素，造成实务处理中一些认识和判断上的分歧。 （三）加拿大和澳大利亚的解释 加拿大会计准则委员会（asb）的“手册”具有会计准则的权威和地位。在手册第1000节“会计一般”（相当于f）中将会计的可靠性信息特征分为如实反映、可核性、中立性和稳健性（葛家澍、刘峰，1998）。同样地，澳大利亚的类似文件称为“会计概念公告”（sa），它对会计信息特征中的可靠性分类与美国sfa
11、 n2会计信息的质量特征大体相同，即将可靠性分为如实反映、可核性和中立性（bth，2003）。可以说，加拿大和澳大利亚对如实反映的解释更多地借鉴了美国的f （四）国际财务报告准则的解释 1989年，国际会计准则委员会（1as）在编制和列报财务报表的框架中将如实反映解释为：“真实反映其所拟反映或理当反映的交易或事项”，其发布的国际会计准则第1号-财务报表列报（简称iasi）第10条规定：“财务报表应公允地反映企业的财务状况、经营业绩和现金流量”。具体的解释是：要使信息可靠，信息就必须如实反映其所拟反映或理当反映的交易或其他事项。 因此，资产负债表就应如实反映在报告日期符合确认标准的那些形成企业资
12、产、负债和权益的交易和其他事项。 iasi认为，企业应根据las来编制财务报表，但在相当少数情况下，遵循某项ias将导致误解，则有必要背离该项准则以实现公允列报。 （五）我国对如实反映观的解释 我国企业会计制度第十一条中对如实反映作了如下规定：“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果”。此外，我国的会计法多处强调如实反映是会计核算中的一条基本准则。会计核算是从原始凭证到会计报表这一经济数据的转换加工过程，是人们对客观经济活动认识的理性抽象和概括，最后形成以会计报表为主体的财务会计报告则集中反映了会计主体的财务状况、经营成果和现金流量的信息。 由上可知，虽然各国对如实
13、反映的解释不尽相同，但都将如实反映作为真实性的内涵。财务会计首先是以反映职能而存在的一个财务信息系统。所以，只有会计信息能够如实反映主体的客观经济活动，会计才具有生存和发展的空间，才能进一步去显现它的监督职能和更好地为决策服务。 三、如实反映观的维度分析 （一）历史观 据郭道扬（1984）分析，从字义来看，会计含有准确、正确、如实汇总的意思。清代数学家焦循注释孟子-万章下有“会计当而已矣”，据郭道扬（1984）解释，这个“当”字具有正确如实反映的意思。历史地看，如实反映是会计存在的基石。人们普遍认为，如实反映是会计与生俱来的功能，只有如实反映的信息才是可靠的。若要求会计实现超出单纯如实计量的目
14、标，将会使会计失去可信度，从而影响会计自身存在的价值。人们对会计的信任来自会计的历史和会计的公众形象（会计信息是对经济活动的如实反映）。这种公众的良好印象从过去到现在一直存在，并为会计职业界所提倡。从技术观来看，在会计规则的发展过程中，无论是gaap，还是f，都一以贯之地在技术上强调如实反映的思想。因此，从这个意义上可以说，会计信息内含的功能赋予会计政策制定者奉行如实反映的宗旨。 （二）伦理观 伦理观（ethialperspetive）也称道德观，会计伦理观要求按照一定道德标准如实地反映会计信息，其核心的道德标准是真实、公允和公正。ruland（1984）认为，不论是会计准则制定者还是会计工作
15、者，都将追求如实反映视为其本源的职业道德。如实反映是主动的责任，经济后果是被动的责任，被动责任的品质弱于主动责任，这对准则的制定是非常重要的。因为若要承担责任的话，它表明会计准则的制定者对其政策的经济后果仅负被动的责任（次要的责任）。伦理哲学的道义学派（dentlgialsh1）认为，行为是否正确有时至少应不考虑行为导致的结果而独立确定。所以，在会计政策制定过程中，政策制定者的义务是在准则的制定过程中追求如实反映。换言之，根据伦理观，在会计政策制定时，政策制定者不需要对经济后果承担责任，他们仅需要对偏离如实反映负责。当会计政策的制定者在一定条件下（如债务危机）按经济后果的利益干预和修订其政策时，他们便践踏了如实反映的义务与职责，同时还弱化了其他团体本身应承担的责任。如有人指责严厉的贷款备抵会计处理减少了银行利润，继而可能造成挤兑，最终可能影响银行系统的稳定性和国家金融体系的安全。若因此要求会计准则制定者对该经济后果承担责任，这实际上是推卸了中央银行（如我国的中国人民银行，美国的联邦储备银行）等组织应承担的主动责任。另外，对会计师、注册会计师职业道德的规范（如客观、独立、诚实等）在一定程度上也体现了真实、公允和
