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1、第四章消费税的纳税筹划4.1 消费税计税价格的纳税筹划4.1.1税收法律规定消费税的计税依据有两种：以应税消费品的销售量为计税依据，从量定额征收，如啤酒、黄酒、成品油等；以应税消费品的销售额为计税依据，从价定率征收。在消费税从量计征时，价格只与增值税有关，与消费税无关，筹划的空间不大；而从价计征时，有较大的筹划空间，应选择更节税的价格。4.1.2纳税筹划思路 纳税人销售应税消费品的销售额，为纳税人销售应税消费品时向对方收取的全部价款和价外费用，但不包括应向购货方收取的增值税税款。因此，从尽量减少价外费用出发，应尽可能将由购买方承担的运费等，让购买方承担，以降低消费税计税价格。凡是给予购买方折扣
2、、折让、价格返回等价格优惠，应在同一张发票上注明，扣除后计收入；否则，要按全额计缴消费税。以物易物方式销售，要尽可能低定价，以不被税务机关调整为宜。 以产品投资，要按应税消费品的最高售价作为计税依据，所以采取先销售、后入股的方式，既可以减轻税负，又不会因消费税而影响投资价格谈判。这些都是降低销售收入定价的纳税筹划，此外还有其他重要的消费税价格方面的税收筹划。以下从五个方面详细举例说明。（一）利用企业间并购进行纳税筹划 消费税暂行条例第一条规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口规定的应税消费品的单位和个人是消费税的纳税人。可见，消费税是针对特定的纳税人而征收的，如果对有相关业务往来的企业
3、采取并购的方式，就会因为纳税人的改变而给企业带来纳税筹划空间，使原来企业间按照正常购销价格缴纳消费税的购销环节，转变为不用缴纳消费税的企业内部的原材料转让环节，从而递延到销售环节再征收这部分消费税税款。如果后一环节的消费税税率较前一环节的税率低，则可直接减轻企业的消费税税负。这事因为前一环节应该征收的税款延迟到后面环节再征收，而后面环节税率较低，因此能够减轻企业的税负。 【案例4-1】某地区有两家大型酒厂甲和乙，它们都是独立核算的法人企业。 甲企业主要经营粮食类白酒，以当地生产的玉米为原料进行酿造，粮食白酒的税率20%，定额税率仍为0.5元/斤（1千克=2斤）。乙企业以甲企业生产的粮食酒为原料
4、，生产系列药酒，假定药酒的销售额为2.5亿元，适用10%的税率。甲企业每年要向乙企业提供价值1.5亿元，计5000万千克的粮食酒。经营过程中，乙企业由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时乙企业欠甲企业货款共计5 000万元。经评估，乙企业的资产恰好为5 000万元。请计算甲乙企业合并后能够少缴纳多少税款？（二）利用企业分立进行纳税筹划 消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域或终极的消费环节（金银首饰除外）。纳税人通过自设非独立核算销售部门销售的自产应税消费品，应当按照销售部门对外销售额或者销售数量计算征收消费税。而对于独立核算的销售部门已从企业中分离出来，与生产企业之间存在关联关
5、系，因此，消费税应在生产企业销售给独立核算的销售部门时缴纳；而销售部门在对外销售时只缴纳增值税，不缴纳消费税。如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳税销售额。这样就可以使集团的整体消费税税负下降，但增值税税负不变。虽然消费税暂行条例明确规定，纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格，但“明显偏低”标准不确定，操作性较差。因此，只要适度降低价格，就可以取得节税利益。 【案例4-2】扬州市美娜化妆品厂本月对外销售化妆品不含税销售额400万元，化妆品消费率30%，则本月该化妆品厂应纳消费税为120万元（400万元3
6、0%），企业税收负担比较重，请问该化妆品厂应如何进行纳税筹划才能减轻企业税收负担？ （三）自产自用消费税的纳税筹划 工业企业自制产品、半成品用于生活福利设施、专项工程、基本建设和其他非生产项目，用于销售产品或者提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、职工福利、奖励等方面的应税消费品，于移送使用时，按照规定的税率计算缴纳消费税。其计税依据为同类产品的销售价格，没有同类产品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。由于同一产品的市场销售价格高低不同, 企业完全可以选择较低的销售价格计算纳税，从而达到节税的目的。按组成计税价格计算纳税，其公式如下： 组成计税价格=（成本利润）（1消费税税率） =成本（1成本利
7、润率 ）（1消费税税率）应纳税额=组成计税价格适用税率 成本是计算组成计税价格的重要因素，成本的高低直接影响组成计税价格的高低，进而影响税额的高低。 而产品成本又是通过企业自身的会计核算计算出来的。因此，企业可以选用适当的成本分配方法来降低成本，从而达到节税的目的。 【案例4-3】某企业自产自用甲产品成本为100 000元，假设成本利润率10%，消费税率为20%，假设企业能够降低产品成本，请计算企业通过降低成本能少纳多少消费税？（假设将成本降低为80 000元） （四）选择加工方式进行纳税筹划 委托加工应税消费品与自行加工应税消费品都属于消费税的应税行为，都应该缴纳消费税，但二者的计税依据不同
8、。委托加工时，由受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，计税依据为受托方同类产品销售价格或组成计税价格；自行加工时，计税依据为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出。不论委托加工费大于或小于自行加工成本, 只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。 由于消费税是价内税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目，因此，消费税的多少会进一步影响企业所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。在下面的例子中
9、，我们将通过对税后利润的比较来分析这两种加工方式的得失。 1.委托加工应税消费品 委托加工应税消费品有两种方式：部分委托加工，即委托加工的消费品收回后，还要继续加工成另一种应税消费品；全部委托加工，即委托加工的消费品收回后，直接对外销售。 【案例4-4】根据以下内容分析：委托加工与自行加工后的不同处理方式对纳税的影响。 【解答】（1）委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品。 A卷烟厂委托 B 卷烟厂将一批价值80万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费60万元；加工的烟丝运回 A 厂后继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计75万元，该批卷烟不含税售价为600万元，出售数量为4000
10、标准箱，B卷烟厂不生产销售此种烟叶和卷烟。烟丝消费税税率为30%，企业所得税税率为25%，卷烟的消费税税率为45%，每标准箱定额税率150元。 2. 自行加工应税消费品 生产者购入原料后，也可以自行加工成应税消费品对外销售。但是自行加工应税消费品对企业的税后利润影响较大。仍以【案例4-4】 为例，A 厂将购入的价值80万元的烟叶自行加工成甲类卷烟，加工费用共计150万元，售价600万元。应缴纳消费税 = 600万元45%150万元0.4=330万元应缴纳城建税及教育费附加 = 330万元（7%3%）=33万元税后利润 =（6008015033033）万元（125%）=5.25万元 由此可见，在
11、各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，税负最重。部分委托加工次之，全部委托加工方式的税负最低。由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此纳税人可以对此进行纳税筹划。在本例中，纳税人应该结合有关规定，分析本企业卷烟产品在两种委托加工和自行加工方式上税负的差异，估算加工成本，确定委托加工费的上限，合理进行筹划，以求税负最低、利润最多。（五）进口应税消费品的纳税筹划 进口应税消费品，应按组成计税价格确定应纳消费税额，组成计税价格的计算公式为组成计税价格=（关税完税价格关税 ）（1消费税税率） = 关税完税价格（1关税税率 ）（1消费税税率） 在上面的公式中，关税税率和消费税税率
12、都有明文规定，没有避税的可能性，但关税完税价格的组成比较复杂，具有很强的避税弹性。一般来说，关税完税价格越低，对企业的节税越有利。因此，对进口应税消费品的纳税筹划，应尽可能降低到岸价格以及其他组成关税完税价格的因素并获取海关认可。4.2 消费税税率的纳税筹划4.2.1对于适用差别税率的应税消费品进行的纳税筹划 1.税收法律规定 同一种消费品，也有可能采用不同的税率征收消费税，如卷烟的计征税率分为四档，每标准条调拨价在50元以上的（含50元）卷烟适用的税率为45%，每标准条调拨价50元以下的卷烟适用的税率为30%，雪茄烟为25%，烟丝为30%。另外, 卷烟还要征收每标准箱150元的定额税率，每一
13、种划分都有明确的说明。酒及酒精税目下粮食白酒、薯类白酒子目的税率为20%，其他酒类子目是10%。 2.纳税筹划思路 对于生产这类消费品的工业企业来说，消费品的定价有可能导致消费税税率的换挡，但这适用于价格在适用税率临界点附近的情况，具体价格区间可通过计算得出。这种情况下，改变应税消费品的成分可能导致消费税税率换挡，如纳税人生产的粮食白酒或薯类白酒，在保持其口味基本不变的基础上，加入少量香料、药材等，粮食白酒和薯类白酒就可转化为配制酒或滋补酒，税率也能从20%降到10%，而且没有从量税。 【案例4-5】某啤酒厂生产销售某品牌啤酒，出厂价格为3 000元/吨。税法规定对啤酒实行差别定额税率，每吨啤
14、酒出厂价格在3 000元（含3 000元）以上的，单位税额250元/吨；在3 000元以下的，单位税额220元/吨。请问：该啤酒厂应如何进行纳税筹划？ 4.2.2兼营不同税率的应税消费品 1.税收法律规定 消费税暂行条例第三条规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、 销售数量或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。 2. 纳税筹划思路 纳税人应分开核算不同税率的应税消费品。对于没必要成套销售的应税消费品，最好单独销售，或者采取“先销售后包装”的销售方式，以降低企业的税收负担。例如，如果化妆品厂生产的化妆品礼
15、盒中既有应按30%消费税税率征收消费税的化妆品，又有已不征收消费税的护肤护发产品，则应分别核算，否则一律按30%征收消费税。 【案例4-6】某烟厂既主产消费税税率为45%的甲类卷烟，又生产消费税税率为30%的乙类卷烟。2008年3月，该厂对外销售200箱甲类卷烟，每箱售价15 000元，销售200箱乙类卷烟，每箱售价10 000元。另外，卷烟的定额税率为150元/箱。请问：该烟厂如何核算这两种卷烟对企业最有利？ 4.2.3出口退税的筹划 企业应将不同消费税税率的出口应税消费品分开核算和申报，凡分不清适用税率的，一律从低适用税率计算应退消费税税额。这就要求企业在申报出口退税时，分开核算不同税率的应税消费品，以获得应有的退税额，避免因从低适用税率退税而减少收益。消费税出口
