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1、 1 M公 司 收 入 确 认 案 例 解 析 背景 : 福建 M集团 有限公司（以下简称“ M公司”） 以投资、开发、建设、经营和管理水产品交易中心和冷链物流交易中心为核心业务，是 一家致力于 经营 水产品批发市场和冷链物流交易中心 的 连锁经营企业。 M公司先后在福州、三明、山东潍坊等 4个城市投资经营管理了 4家大型水产品交易中心和冷链物流交易中心，初步形成了一个全国性水产品交易、物流及综合服务平台 。 2009年福建 M集团有限公司成立 了 全资子公司 福州 M水产品市场有限公司，投资 10亿元兴建了 水产品交易中心。现已成为集现货交易、冷链仓储物流、加工、专用渔 业码头、展示竞拍交易
2、中心、商务办公、物流配送、电子商务、物流金融、第三方物流、观光尝鲜、和海洋科普文化于一体的全国最具规模的水产品交易中心及远洋渔业集散地，成为海峡两岸渔业合作交流的重要通道和平台。 2010年 8月公司在福建三明成立三明市 M冷冻物流有限公司，投资 4亿在闽西北将打造成集现货交易、冷链仓储物流、商务办公、物流配送、电子商务、物流金融、第三方物流于一体的冷链物流交易平台。 同年 10月成立 K贸易广场有限公司，投资 20个亿 打造成集现货交易、冷链仓储物流、加工、展示竞拍交易中心、 商务办公、物流配送、电子商务、物流金融、第三方物流、观光尝鲜、和海洋科普文化于一体的全国最具规模的水产品交易中心及冷
3、链物流交易中心。 近几年来， M公司用信息技术装备传统产业，以产业升级为突破口，以运营模式的转型为契入点，将实现了从“单点经营”向“网络化经营”的经营方式转变，从传统的以租金收入为主要业务的批发市场向打造绿色交易高端批发市场转型，使传统批发市场脱胎换骨为现代农产品物流综合服务平台。 问题 : 2 M公司 海峡水产品交易中心 的经营模式为提供交易平台给上游的 生鲜产品的生产者 、经销商 及下游的酒店 、 超 市、批发商等。在会计处理上 M公司开具农副产品收购发票给上游， 公司再开具 普通发票给下游客户， M公司 赚 取 进 销 差 价 ， 买卖双方的资金结算均通过公司内部发行的 M卡进行。 根据
4、上文的描述， M公司 应该按照总额法确认收入（即公司按开具普通发票的金额确认收入，按开具农副产品收购发票的金额确认成本），还是按照净额法确认收入（即按照上下游的价差确认收入）？ 解答： 关于采用 “ 总额法 ” 还是 “ 净额法 ” 确认收入的问题，主要的参考依据是 IFRS体系下国际会计准则第 18号 收入附录的第 21段 “ 确定企业在交易 中的地位是委托人还是代理人 ” 。 国际会计准则第 18号 收入附录第 21段指出： 如果企业承担了与货物销售或劳务提供相关的重大风险和报酬，则其应当认定为委托方。表明企业处于委托方地位的特征包括： 根据所签订的合同条款，企业是首要的义务人，负有向顾客
5、提供商品或服务或者履行订单的首要责任，例如有责任确保所提供的商品或服务可以被顾客或用户接受。 在顾客下订单之前和之后，以及在运输途中，或者在货物退回时，企业均承担了一般存货风险。 企业具有定价自由权，该自由权可以是直接的也可以是间接的，例如通过提供额外的产品或服务。 企业就其应向客户收取的款项，承担了源自客户的信用风险。 如果企业并未承担与货物销售或劳务提供相关的重大风险和报酬，则其应当认定为代理人。表明企业处于代理人地位的一项特征是：企业在交易中赚取的报酬是事先确定的，或者是按交易笔数和固定的金额标准计算，或者是就向客户收 3 取的款项按确定比例计算。 2014年 5月，国际会计准则理事会发
6、布了国际财务报告准则第 15号 -源于客户合同的收入（ IFRS15）， FASB发布了 Topic606-源于客户合同的收入，自2017年 1月 1日起实施，届时现行的 IAS11（建造合同）、 IAS1118（收入）、解释公告 13、 15、 18、 31将失效。 新的收入确认基于“控制权”而非“风险和回报”理念的新模型，包含以下核心内容： 1、适用范围。新模型要求基于主体与客户订立的合同确认收入，同时将租赁合同、保险合同、金融工具合同等排除在外。 2、收入确认步骤。新模型提出五步法确认收入：（ 1）识别与客户的合同；（ 2）识别和分解合同中的履约义务；（ 3）确定交易价格；（ 4）在各履
7、约义务之间分摊交易价格；（ 5）在各履约义务完成时确认收入。 3、收入确认条件。新模 型要求，主体履行了履约义务时确认收入，即在客户取得对商品或劳务控制权的时点上确认收入。其中，涉及两个关键问题：一是如何识别和分解合同中的履约义务。理事会提出，履约义务是指合同中向客户销售商品或提供劳务的承诺，对合同中履约义务进行识别和分解的判断依据，关键是看某项商品或劳务与其他商品或劳务相比是否具有单独性。二是何谓控制、如何判断客户取得了控制权。理事会提出，控制是指主体主导一项商品或劳务的使用、并从中受益的现时能力，或者是阻止其他主体主导 该商品或劳务的使用并从中受益的现时能力。一些通常能够表明客户取得控制权
8、的情况有： （ 1）客户负有无条件支付的义务；（ 2）客户拥有法定权利；（ 3）客户实物占有；（ 4）客户规定了商品或劳务的设计或功能。 4、初始计量。新模型要求，主体按照预期能够收到的对价金额确认收入。其中涉及两个关键问题：一是交易价格的确定。存在不确定因素情况下（例如可变对价、客户信用风险等），交易价格应当是根据预计发生的不同结果、发生概率和折现率计算的预期能够收到对价金额的期望值。二是交易价格在各项履约义务 4 之间的分摊。合同包含多项履约义务的 ，主体应基于相关商品和劳务的单独售价将交易价格分配至履约义务。 5、后续计量。新模型要求，当履行一项履约义务的直接成本超过其分摊的交易价格时，
9、视为亏损性履约义务，应当确认损失并预计负债。 如果实施新的国际会计准则收入确认的规定，提供劳务、建造合同等按照完工百分比确认收入的方法将被取消，所有商品、服务收入都将在合同履行完成后一次性确认收入。 中国目前没有具体规定，仅仅在 企业会计准则 解释 第 6号 （征求意见 稿 ） 提及 如下 ： 四 、企业在销售业务中与供应商之间存在着代理安排的，如电子商务、百货零售、运输装卸业、外贸业 务等，在 判断 有关交易 是否 属于销售业务时，应当如何正确做出判断？ 答： 企业 在区分有关交易属于销售业务还是代理业务时 ，应当充分考虑该企业 与供应商之间的交易是否为独立于企业与客户之间的交易的另一项交易
10、 ，该企业 是否承担了所交易的商品或服务所有权上的主要风险和报酬 ，恰当判断 企业在交易中 为销售主体还是 代理人 。 企业应当综合考虑 以下情况， 判断在有关交易中属于 销售主体 的 ， 根据销售对价的 总额确认收入 。 （ 1）根据 有关 合同条款，企业是首要的义务人，负有向客户销售商品或提供服务的首要责任，包括确保所销售的商品或提供的服务可以被 客户接受 ； （ 2）企业在交易过程中承担了所交易的商品或服务所有权上的主要风险和报酬，例如标的商品或服务的价格变动风险、滞销积压风险等 ； （ 3）企业能够有权自主决定所交易的商品和服务的价格 、 能够改变所提供的商品和服务，或者自行提供其中的
11、部分服务 ； （ 4）企业有权自主选择供应商及客户以履行合同； （ 5）企业承担了 与产品销售和服务有关的主要 信用风险。 按照财政部在 2010年发布的中国企业会计准则与国际财务报告准则持续 5 趋同路线图承诺，我国的会计准则将与国际准则持续趋同，因此，在不远的将来，中国的收入准则将随之变 化。 采用 “ 总额法 ” ， 还是 “ 净额法 ” 会产生不同的会计后果： 1、 收入规模： 总额法 会大大放大收入总额。 2、 毛利率： 总额法 下的毛利率会大大低于 净额法 。 3、 税收：一般来说， 净额法 减少了增值税的纳税基数。对于 M公司 来说，如果按 净额法 是不能开具农副产品收购发票的。
12、 如果采用 “ 总额法 ” ，参考目前 国际会计准则第 18号 收入附录的第21段 的四个条件， 应 满 足 如 下 条 件 ： 1、 根据所签订的合同条款，企业是首要的义务人，负有向顾客提供商品或服务或者履行订单的首要责任，例如有责任确保所提供的商品或服务可以被顾客或用户接受。 因此，公司要整理相关采购 合同 及销售合同，合同均 以 M公司的 名义签订，并由 其 开具发票 。 M公司 向上游采购 材料的品质和数量问题及质量风险、价格变动风险 由其承担。 供应商 也由 M公司 自行选择，自主确定 生鲜产品 的 采购 价格。 （ 2） 在顾客下订单之前和之后，以及在运输途中，或者在货物退回时，企业均承担了一般存货风险。 M公司必须承担 运输环节的货物灭失、毁损和质量纠纷等， 材料所有权上的价 格变动风险、滞销积压风险等主要风险和报酬等 一般存货风险 也由 M承担 。 （ 3） 企业具有定价自由权，该自由权可以是直接的也可以 是间接的， 即 M公司与上下游的 销售价格 及采购价格 之间 没 有既定的、可预期和可测算的对应关系。 （ 4） 企业就其应向客户收取的款项，承担了源自客户的信用风险。 因此 如果应收账款产生坏账， 实际的坏账风险 应 由 M公司 承担。
