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1、第2章 成本会计的发展及其职能和种类一、 学习目的与要求通过本章学习，了解成本会计的形成和发展，一般了解成本会计三个发展阶段的主要特点和当代成本会计的发展趋势，掌握现代成本会计发展阶段的主要内容和成本会计的任务，熟练掌握成本会计的种类，重点掌握成本会计的七大职能。二、 预习思考题（一） 名词解释1适时制 2全面质量管理 3战略管理4基准管理 5持续改进 6限制理论7成本企划 8成本预测 9成本决策10成本计划 11成本控制 12成本核算13成本分析 14成本考核 15目标成本16实际成本制度 17估计成本制度 18标准成本制度19全额成本计算模式 20变动成本计算模式 （二） 论述题1早期成本
2、会计阶段取得的成果有哪些？2近代成本会计阶段成本会计取得了哪些进步？3新型的着重管理的经营型成本会计有哪些内容？4新制造环境对成本会计有哪些冲击？5管理学的创新对成本会计有哪些影响？6何谓成本会计“七职能论”？7标准成本制度与估计成本制度有何异同？三、 要点提示（一） 成本会计的形成和发展多数学者认为，成本会计经历了三个阶段：1早期成本会计阶段（1880-1920年）：成本会计仅限于对生产过程的生产消耗进行系统的会计和计算，也称记录型成本会计。这时的成本会计主要有以下工作：建立材料的核算和管理办法；建立工时记录和人工成本计算办法；建立间接制造费用的分配办法。制造业采用了分批法和分步法计算产品成
3、本，形成了一些有影响的成本会计专著、建立了一些成本会计工作的组织。2近代成本会计阶段（1921-1945年）：标准成本制度产生，预算控制进一步完善，成本会计形成了独立学科，应用范围更加广泛。3现代成本会计阶段（1945年以后）：成本会计发展重点由事中控制、事后计算和分析转移到事前预测、决策和规划，形成了新型的着重管理的经营型成本会计。开展成本的预测和决策、实行目标成本计算、实施责任成本计算、试行变动成本计算法、推行质量成本计算、应用了作业成本计算法、电子计算机在成本会计中得到了广泛运用。（二） 当代成本会计的发展趋势新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，体现了自动化和电脑化的特点。在作业
4、成本法的基础上，发展了作业基础管理。管理学的创新对成本会计的影响主要有六种：适时制、全面质量管理、战略管理、基准管理和持续改进、限制理论、成本企划。具体变化主要体现在两个方面：一是成本会计技术手段与方法不断更新，会计电算化已经或正在取代手工记账，成本会计电算化，不仅使计算更快更准确，而且增强了业务处理能力。二是成本会计的应用范围不断拓展，传统上对成本控制并不关注的行业如医院、计算机生产厂商、航空公司等都对成本控制投入了越来越多的精力。当代成本会计的变化源于企业制造环境的变化以及管理理论与方法的创新，而后两者又起因于外部环境的变化。企业外部环境的变化主要体现在以下四个方面： (1)大多数产品供过
5、于求，使市场竞争日趋激烈；(2)产品需求多样化，而且顾客对产品质量也日益苛求；(3)国际化潮流势不可挡，国际间分工合作日趋密切，国际间竞争也趋向残酷激烈；(4)新技术、新工艺的创新蔚然成风。以上外部环境的变化既要求企业的制造环境有别于往昔，也要求企业对管理理论与方法进行创新。1新制造环境对成本会计的冲击相对于传统制造环境而言，新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，表现为自动化和电脑化两个特征。面对企业新制造环境的冲击，如果继续使用传统的成本会计技术与方法将造成：产品成本计算不正确。成本控制可能产生反功能行为。例如，为获得有利的差异，可能导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加；为获得有利
6、的价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压；为获得有利的原材料数量差异，生产者可能将不良质量的产品转入下一工序，使废品损失进一步扩大等。针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法在美、日、西欧的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。它是将制造费用以作业别归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准，将制造费用分配给各种产品。传统成本计算方法只根据一种或两种不同的标准把制造费用分配给各产品。所以，这种方法较传统成本计算方法更为精细，成本数据更加准确。在作业成本法的基础上，又发展为作业基础
7、管理(ABM)。简单地说，ABM就是以ABC法为基础，利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。ABC法所提供的成本信息量也能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。 2 管理理论与方法的创新对成本会计的影响随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断涌现，管理理论与方法也不断创新，其中对成本会计有影响的主要有六种。（1）适时制 适时制是一种严格的需求带动生产制度。要求企业生产经营管理各环节紧密配合，原材料、零部件、产成品保质保量并适时地送到后一加工(或销售)环节，其目的是尽可能实现“零存货”，以降低存货库存成本。在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价，
8、可能采用倒推成本法。所谓倒推成本法，简言之，就是当产品完工或销售时，倒过头来计算在产品、产成品等生产成本的方法。这与传统的成本计算方法正好相反，传统的生产成本的记录、归集和分配是随着材料与产品实体的转移而转移，即生产成本的会计记录和生产成本发生的实物流是同步的。但在采用JIT的企业，从收到原材料到产品制成所耗用的时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分批或分步成本法详细记录各类存货(如原材料、在产品及产成品)的必要性受到怀疑。从成本效益原则来考虑，对少量的存货做详尽精确的追溯，无疑得不偿失。这样，倒推成本法便应运而生。（2）全面质量管理全面质量管理是从传统质量管理发展起来的，随着国
9、际国内市场环境的变化，它已经成为企业竞争的一种战略武器，一种由顾客期望驱动的、持续改进产品质量的管理哲学。同传统质量管理不同，它从事后的质量检验转向以事先预防为主；从只管理产品质量转向管理产品质量赖以形成的工作质量；从专职人员的检验转向广泛吸收全体人员参加，把重点放在操作工人自我质量监控上，自动纠正质量缺陷，以保证企业整个生产过程实现“零缺陷”，并由顾客最终界定质量。对计量和报告员工业绩的会计来讲，产生了质量会计这一学科。但由于提高质量所产生的收益难以计量，质量会计发展的重点就放在质量成本会计上。它在以往质量成本核算的基础上，根据全面质量管理的要求，实行质量成本决策、最佳质量成本模型和质量成本
10、综合控制等方法进行系统管理，借以全面降低质量成本，并提高产品的社会效益、企业效益和用户效益。另外，在实行全面质量管理的情况下，绩效衡量标准包括了产品的可靠度、服务的及时性等促使管理人员努力提高产品质量的非货币性指标。而传统的货币性绩效衡量标准往往会挫伤管理人员提高产品和服务质量的积极性。（3）战略管理战略管理是着眼于对企业发展有长期性、根本性影响的问题进行决策和制定政策，以便在市场中取得竞争优势，确保有效完成公司目标。战略管理思想对成本会计的影响主要体现在战略成本管理的提出上。所谓战略成本管理是指成本工作者提供竞争对手的分析资料，参与形成和评估企业发展战略，实施相应的成本管理，并随着企业战略的
11、改变作相应的调整，达到提高成本效益水平，获得竞争优势目标，并且使公司有效地适应外部环境变化，保持长久竞争的优势。关于战略成本管理所包括的范围，学者观点不一，没有定论，一般认为包括价值链分析、战略定位和成本动因分析。价值链分析，主要是分析从原材料供应一直到产品消费，如何控制这一过程的相关作业成本。战略定位是利用成本信息帮助企业确定采用怎样的竞争战略在市场竞争中取胜。企业采取的战略通常有低成本战略、差异化战略和集中一点战略。所谓低成本战略是指产品成本低于竞争对手，有利于使价格低于对手，从而扩大销售量；差异化战略是指产品的功能，质量超过对方；集中一点战略适用于一部分市场 (目标市场)，它有两种形式，
12、一种形式是成本集中(在目标市场取得成本领先)，另一种形式是差异化集中(在目标市场取得别具一格的形象)。成本动因分析就是发现浪费，找到可以降低成本的作业，提高作业活动效率。（4）基准管理和持续改进基准管理就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量自身的生产活动；持续改进意味着管理人员确定基准不是一次性的，而是一个持续不断改进提高的过程。基准管理和持续改进被称为“永无终点”的比赛，管理人员和员工不会满足于某一特定工作水平，而是谋求不断提高。采用该方法的企业发现降低成本是一个永无止境的过程，公司总是可以找出办法使本年度的成本和费用低于去年，以前似乎高不可攀的目标现在竟然达到了。基准管理与持续改进对成本
13、会计的影响主要表现在促使管理人员和会计师认识到降低成本要向本行业最好的公司学习，以同质产品的最低成本作为基准，了解自身与最优者的差距，并分析其原因，进而实行企业再造工程，以增强竞争力。（5）限制理论根据限制理论，每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展，否则无论公司定下什么目标都会实现(如利润最大化)。企业限制因素通常可分为资源、市场、政策、原材料和后勤五类。限制理论把企业看成一系列链状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强，限制理论对成本会计的影响是使管理人员和会计人员认识到在有些情况下不能一味强调降低成本和费用，要有逆向思维，要在企业链条中的薄弱环节加大投入量，“为了
14、省钱而花钱”。如果企业待解决的瓶颈是设备，就要引进新型设备，这可能导致一笔较大的支出，但在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高而增加的产出加上设备维修费用降低的综合效益，可能抵补支出而有余，这样就总体而言，效益可有所增加。这也是“成本一效益”原则的另一种诠释。 （6）成本企划 成本企划是指在产品的策划、开发中，根据用户需求设定相应的目标，希冀同时达成这些目标的综合性利润管理活动。成本企划对成本会计的影响，是要求成本会计领域由制造阶段扩展到制造前后阶段，特别是要深入到产品成本形成过程的产品策划、开发设计、工艺准备等整个技术领域；要突破单纯经济方法，使成本会计与工程技术、组织措施有机结合起来；在
15、满足顾客要求的前提下，从各方面挖掘提高成本效益的潜力，保证目标利润的实现。（三） 成本会计的七大职能成本预测：是根据有关的成本资料及其他资料，通过一定的程序、方法，对本期以后的某一个期间的成本所作的估计。成本预测可就某种产品的成本进行预测，也可就企业的总成本进行预测。通过成本预测，可以了解未来企业的成本水平，从众多的方案中选择最佳的方案。同时，还可以通过成本预测，检查企业能否完成既定的成本计划，从而采取相应的措施，降低成本。成本决策：是指在成本预测的基础上，通过对各种方案的比较、分析、判断后，从多种方案中选择最佳方案的过程。成本决策的好坏，直接关系到日后成本水平的高低。所以，要进行正确的成本决策，应进行多种方案的比较，考虑多种因素，才能作出正确的决策。做好成本决策工作，对于完成成本计划，提高企业的经济效益也有着十分重要的意义。成本计划：是根据计划期内所确定的目标，具体规定计划期内各种消耗定额及成本水平以及相应的完成计划成本所应采取的一些具体的措施。成本计划是成本管理工作的一项重要内容，它对于建立成本管理责任制，控制成本和降低成本具有重要的意义。成本控制：是预先制定成本标准作为各项费用消耗的限额，在生产经营过程中对实际发生的
