衍生金融工具的会计处理

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1、衍生工具的会计处理衍生工具会计处理的准则规范CAS22 第九条金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：（三）属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。衍生工具会计处理的原则一般性规定 划分为交易性金融资产或金融负债三种特殊情况1. 被指定为有效套期工具 按照套期会计处理规则 区分公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期2. 属于财务担保合同 会计处理不是非常明确3. 与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计

2、量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算 成本计量第一部分 衍生工具会计一般性规定及其运用衍生工具会计处理的一般性规定 以公允价值计量 公允价值变动计入当期损益建议使用的会计科目3101 衍生工具 核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生资产或衍生负债 按衍生工具类别进行明细核算。 衍生工具的主要账务处理。 企业取得衍生工具，按其公允价值，借记本科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目。 资产负债表日，衍生工具的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反

3、的会计分录。 终止确认的衍生工具，应当比照“交易性金融资产”、“交易性金融负债”等科目的相关规定进行处理。 本科目期末借方余额，反映企业衍生工具形成资产的公允价值；本科目期末贷方余额，反映企业衍生工具形成负债的公允价值。财务报告中的披露期末余额在借方的 一般企业反映在“交易性金融资产”中 附注中单独披露“衍生金融资产 ”期初和期末公允价值 商业银行反映在“衍生金融资产”中 包括套期工具在内 附注中分衍生工具类别以及是否为套期工具分别披露名义金额和公允价值 建议类别包括利率衍生工具、货币衍生工具、权益衍生工具、信用衍生工具和其他衍生工具 保险公司、证券公司、信托公司 参照银行的披露要求期末余额在

4、贷方的 一般企业反映在“交易性金融负债”中 附注中单独披露“衍生金融负债 ”期初和期末公允价值 商业银行反映在“衍生金融负债”中 包括套期工具在内 附注中分衍生工具类别以及是否为套期工具分别披露名义金额和公允价值 建议类别包括利率衍生工具、货币衍生工具、权益衍生工具、信用衍生工具和其他衍生工具 保险公司、证券公司、信托公司 参照银行的披露要求衍生工具的一般性会计处理举例A 公司 2009 年 10 月 20 日通过 B 银行与 C 公司达成一项利率互换合约，合约主要条款如下： 名义本金：1000 万美元 合约期限：3 年 A 公司支付利率：3MLibor+0.10%，每季度调整一次 C 公司支

5、付利率：0.5% 利息交换：合约签订日期每隔 3 个月双方净额结算一次 交易费用：银行收取，按名义本金的 0.01%，双方各支付一半 交易保证金：无2009 年 12 月 31 日，对 A 公司而言，该互换公允价值为 1500 美元。假定 A 公司记账本位币为美元。 决定合约价值的因素：3MLibor 的变动会计处理（参考）2009 年 10 月 20 日： 手续费 =1000 万元 X 0.01%/2=500借：投资收益 500贷：银行存款 500 合约达成日公允价值为零，可以不做会计分录，但需备查登记2009 年 12 月 31 日： 确认合约公允价值变动借：衍生工具利率互换（公允价值变动

6、） 1500贷：公允价值变动损益 1500财务报告披露（参考） 2009 年 12 月 31 日资产负债表交易性金融资产 1500 2009 年利润表公允价值变动收益 1500投资收益 -500营业利润 1000 财务报表附注 期末公允价值 期初公允价值衍生金融资产 1500举例延伸 银行如何进行会计处理（参考）借：客户存款 1000贷：中间业务收入 1000衍生工具会计的几个实务问题1. 交易保证金如何处理？2. 交易达成时的资金收付如何处理？ 除保证金和交易费用以外3. 合同存续期内的资金收付如何处理？4. 如何理解嵌入衍生工具与混合金融工具？1.交易保证金的会计处理许多衍生工具要求支付保

7、证金 在交易所交易的期货或期权 部分银行提供的衍生产品比如：交通银行国际业务对公理财业务-远期利率协议 办理要点（一）客户叙做远期利率协议交易，需要与交通银行签订相关交易协议。（二）客户须于远期利率协议交易成交前，逐笔将我行规定金额的外汇资金缴入开立在我行的保证金专户，作为该笔交易的履约保证金。客户不能全额缴纳履约保证金的，可以通过占用我行对其的授信来弥补保证金的不足部分，我行有权决定是否向客户提供授信以及授信的额度。企业会计准则讲解 2010企业从事衍生工具交易不要求初始净投资但是，不要求初始净投资，并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴纳一笔保证金，比如企业进行期货交易时要求缴纳一定的

8、保证金。缴纳保证金不构成一项企业解除负债的现时支付，因为保证金仅具有“保证”性质。IAS39 应用指南中有关交易保证金的规定2.10 衍生工具的定义：初始净投资问题：许多衍生工具，例如期货合同和在交易所交易的签出期权要求有保证金账户，这种保证金账户是否作为初始净投资的一部分进行会计核算？回答：否。这种保证金账户不是衍生工具中初始净投资的一部分是需要进行单独核算的独立资产。举例：A 公司 9 月 10 日买入 10 手（100 吨/ 手）的 6 个月的大豆期货，合约价格为 4000 元/吨，公司划付保证金 32 万元（5%+3% ），按 15 元/手支付开仓手续费 150 元。12 月 10 日

9、通过卖出合约平仓，按 15 元/ 手支付平仓手续费 150 元，并将保证金全部转入银行存款。持有期间的相关数据如下：日期 期货价格 合约价值 划付保证金9 月 10 日 4,000 0 320,0009 月 30 日 3,950 -50,000 10 月 31 日 3,900 -100,000 100,00011 月 30 日 3,980 -20,000 -80,00012 月 10 日 4,020 20,000 如何进行会计处理？期货逐日盯市结算 由此形成的后果 若合约亏损，逐日盯市结算后保证金余额下降，当保证金余额低于交易所最低保证金要求时，需追加存入保证金。 若合约盈利，逐日盯市结算后会

10、释放部分保证金。需讨论的会计核算 讨论问题：保证金余额如何记录？ 是否将合约价值包含在内？关于报表披露 可能的处理依据CAS37 第十三条 金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。 延伸考虑：银行的背对背代客交易如何处理？2.交易达成时资金收付的处理举例：A 公司与 B 银行达成如下交易 该合约特点： 交易达成日（2007 年 10 月 22 日）晚于交易生效日（2007 年

11、 9 月 20 日） 合约达成后很短的时间内（25 日）A 公司（甲方）从 B 银行（乙方）获得了一笔现金（37 454 020 日元）讨论问题： 2007 年 10 月 25 日 A 公司收到的日元付款应当如何处理？交易达成时的资金收付通常认为是衍生工具的公允价值 会计处理依据：CAS22 第三十条企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益 应当确保该资金：既不是保证金，也不是交易费用3.合约持有期间内资金收付的处理沿用前例合约特点： 双方的利息交换时间不一致乙方对甲方的支付从 2007

12、年 12 月 20 日开始，每 3 个月一次甲方对乙方支付从 2009 年 4 月 15 日开始，每 6 个月一次讨论问题： 该合约持有期间 A 公司从 B 银行收到的现金应当如何处理？ A 公司向 B 银行支付的现金应当如何处理？考供参考的会计处理依据会计准则指南附录： 衍生工具科目没有提供持有期间的会计处理建议 参考：交易性金融资产科目（二）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。 参考：交易性金融负债科目（二）资产负债表日，按交易性金融负债票面利率计算的

13、利息，借记“投资收益”科目，贷记“应付利息”科目。4.嵌入衍生工具 VS 混合金融工具嵌入衍生工具（CAS22 第三章） 嵌人衍生工具，指嵌人到非衍生工具( 即主合同)中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具 特点：衍生工具与非衍生工具的合成 会计处理原则 尽可能使嵌入衍生工具与单独存在的衍生工具采用一致的会计原则进行处理。1. 单独存在的衍生工具：公允价值计量，变动计入损益混合金融工具 企业发行的某些非衍生金融工具既含有负债成份，又含有权益成份。 特点：不同的会计要素，负债与权益的合

14、成 会计处理要求 一定要分拆处理嵌入衍生工具的会计处理 讨论：包含以自身权益结算条款的合同例如：企业发行的可转换债券争议案例：上海电力可转债 2007 年 8 月 28 日，中国电力（ 2380.HK）发布盈利警告誠如本公司於二零零六年十一月二日刊發的公告（該公告）所披露，本公司收購上海電力的 25%已發行股份，而上海電力則會於收購完成後成為本公司的聯營公司。另外該公告亦披露，上海電力的股東已於二零零六年六月二十二日批准發行本金總額人民幣1,000,000,000 元期限為五年的可換股債券（可換股債券）。根據可換股債券的條款，可換股債券持有人有權由發行日期（即二零零六年十二月一日）起計六個月屆

15、滿後直至到期為止將可換股債券轉換為上海電力新股份，而可換股債券的兌換價可於達成若干條件時作出修訂。根據香港會計準則第 39 號金融工具：確認及計量 的要求，可換股債券合同必須分割為兩個部份：即包括含轉換選擇權連同相關認沽及認購期權的衍生工具部份和包括普通債券的負債部份。衍生工具部份以公允值列示於資產負債表，任何公允值變動將在發生變動期間記錄於損益賬中。2007 年 9 月 5 日，中国电力（2380.HK）发布 2007 中报於二零零六年十二月一日，上海電力已發行本金總額人民幣 1,000,000,000 元、期限為五年的可換股債券（可換股債券）。根據可換股債券的條款，可換股債券持有人有權於發行日期（即二零零六年十二月一日）起計六個月屆滿後直至到期日止期間，將可換股債券轉換為上海電力新股份，而可換股債券的兌換價可於達成若干條件時作出修訂。根據香港會計準則第 39 號金融工具：確認及計量的規定，可換股債券合同必須分割為兩個部分：即包括含轉換選擇權連同相關認沽及認購期權的衍生工具部分和包括普通債券的負債部分。衍生工具部分以公允值於資產負債表列示，任何公允值變動將在發生變動期間記錄於損益賬中。截至二零零七年六月三十日止六