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1、审计案例琼民源琼民源（000508）停牌退市 16 年之后，海南民源现代农业股份有限公司还没有被人遗忘。2013 年 4 月 1 日下午，和君创业公司宣布，受 20 多个琼民源法人股东委托，联合上海段和段律师事务所公开维权。一、 项目背景1、海南民源现代农业股份有限公司历程（1）1988 年 7 月琼民源公司在海口注册成立。（2） 1992 年 9 月，在全国证券交易自动报价（ STAQ ）系统中募集法人股 3000 万股，实收股本 3000 万元。（3）1996 年 7 月 1 日起，“琼民源”的股价以 4.45 元起步，在短短几个月内股价已窜升至 20 元，翻了数倍。在被某些无形之手悉心操
2、纵之后，“琼民源”成了创造 1996 年中国股市神话中的一匹“大黑马”。（4）1997 年 2 月 28 日罕见的、巨大的成交量之后，证交所突然宣布：琼民源公司于 3 月 1 日起停牌。（5）1997 年 3 月 22 日，琼民源公司率先公布 1996 年年报。年报赫然显示：“琼民源 ”1996 年每股收益 0.867 元，净利润比去年同比增长 1290 .68 倍。股市掀起了一阵不小的波动，有人为买入“琼民源 ”股票而欢呼，有人为错失良机而顿足，还有些人则报以疑惑：短短一年内有如此骄人的业绩，琼民源的利润从何而来？为了消除股民的疑惑，坚定投资者的信心，琼民源公司两次登报声明其公司年报的正确性
3、。而对 “琼民源”1996 年年报出具无保留意见的海南中华会计师事务所也公开站出来表示其报表的真实性不容置疑。2、视频二、琼民源案件实际情况及疑点琼民源公司 1995 年与 1996 年业绩对比利润总额 净利润 每股收益 资本公积1995 年 67 万元 38 万元 0.0009 万元 44617 万元1996 年 57093 万元 48529 万元 0.87 万元 110351 万元增长倍数 848.41 倍 1290.68 倍 962.33 倍 65734 万元（1）巨额利润令人疑惑。琼民源公司 1996 年利润总额和净利润分别较1995 年增长 848 倍和 1290 倍。实际情况是，在
4、 1996 年利润总额 5.7 亿中有 5 .4亿是虚构出来的，是琼民源公司在未取得土地使用权的情况下，通过与关联企业（香港党联置业）及其他公司签订的未经国家有关部门批准的合作建房，权益转让等无效合同编造的。（2）巨额资本公积令人疑惑。公司新增加的 6 .57 亿的资本公积是从何而来的呢？在东窗事发后，有关部门经过调查发现。增加的资本公积是 “琼民源”在未取得土地使用权，未经国家有关部门批准立项和确认的情况下，对四个投资项目的资产进行评估而产生的。这 6.57 亿资本公积显然是虚增的。（3）操纵市场。据中国证监会调查， “琼民源”的控股股东民源海南公司曾与深圳有色金属财务公司联手，于“琼民源”
5、公布 1996 年中期报告“利好消息”之前，大量买进“琼民源”股票，1997 年 3 月前大量抛售，获取暴利。3、最终结局（1）将制造虚假财务数据的有关材料移交司法机关，依法追究有关人员的刑事责任并建议其所在公司依照法定程序撤销其各项职务；对琼民源公司及有关董事处以警告。（2）建议由琼民源的控股股东民源海南公司的上管部门组成清理整顿小组，负责处理琼民源的日常工作，并依法召开琼民源临时股东大会，选举新的董事会。在新的董事会对已公布的虚假财务报告进行更正并重新披露后，依照有关规定向深交所申请复牌。（3）建议有关上管部门撤销直接为琼民源进行审计的海南中华会计师事务所，吊销其主要负责人的注册会计师资格
6、证书。（4）对民源海南公司和深圳有色金属财务公司分别处以警告。没收非法所得并罚款。建议有关部门对深圳有色金属财务公司的主要负责人和直接责任人给予行政处分。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任，管理层和治理层对于财务报表承担全部责任。如果财务报表出现重大错误，注册会计师没有能够发现，也不能因为财务报表已经被审计减轻他们的责任。琼民源的案件中法院对管理层和治理层的判决正体现了这一点。4、案例分析尽管琼民源公司的有关人员在这一案件中难逃其责任，而作为对 “琼民源”2006 年年报出具无保留意见的海南中华会计师事务所和出具资产评估报告的海南大正会计师事务所同样负有不可推卸的责任。面对 “
7、琼民源”1996 年年报中利润和资本公积如此大幅度的增加，具有审计专业知识的注册会计师自然应该引起足够的注意，保持应有的职业谨慎。但是注册会计师不但没有这样做，相反，在众多投资者对资本公积、盈余公积、未分配利润等项目提出疑问的情况下，海南中华会计师事务所还站出来为琼民源公司辩护，声称 “报表的真实性不容置疑 ” 。因此， “琼民源”案会造成如此严重的后果，很大程度上与注册会计师的失职及某种意义上的推波助澜有关。年报在资本公积这一栏是这样写的：资本公积金增加的原因可参阅对本期数与上期数比较超过 30%的解释。 然而在第 11 项对本期数与上期数比较变化的解释中，却只字不提资本公积金” 。我们不难
8、看出，海南大正会计师事务所明显没有获取足够的、适当的审计证据，从而导致审计的失败。 1、审计证据角度分析琼民源造假事实：（1）从审计证据及角度来看，对财务报表进行审计时，除了采用一般的检查、盘点、函证等取证方法外，还应遵循严谨的分析性复核程序。如果一旦出现异常变动情况，注册会计师就必须追踪审核，并掌握异常变动的根本原因及其证据。琼民源 1996 年后精心导演了各种“并购神话” ，业绩随之暴涨，不到一年间股价飙升了 16 倍。经查，琼民源 1996 年年度报告和补充公告称“实现利润 5.7 亿余元”的内容严重失实，虚构利润 5.4 亿元。 “琼民源”案中的注册会计师没能够很好的利用分析性复核程序
9、，没有对有异常变动的“资本公积” 、“未分配利润”等项目进行实质性测试，没有取得能够说明异常变动原因的可靠证据，没有对此应给予重要关注的客户保持应有的警惕，也没有采取适当的风险应对措施，更没有进一步证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致，就“琼民源”公司来讲，其重大错报风险属相当大。 （2）我们在获取审计证据的过程中需考虑审计证据的适当性和充分性。琼民源 1996 年年度报告和补充公告称“资本公积增加 6.57 亿元”的内容严重失实。注册会计师没有考虑文件记录信息的可靠性，未能获取说明异常变动原因的可靠证据，轻易相信资本公积的增加和利润的虚构。同时注册会计师忽略
10、实施审计程序时使用的被审计单位生成的信息需要足够的完整和准确，没有追加应有的审计程序，而选择了忽视。注册会计师应认真检查资本公积增加的相关会计记录和原始凭证，审核对资产评估是否经有关部门批准，估价方法是否合理，从而确定符合审计原则的审计证据。 （3）注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获信息的有用性之间的关系，但不应该以获取审计证据的困难和成本为理由减少不可替代的审计程序。结合本案例，对琼民源年报进行审计的海南中华会计师事务所和出具资产评估报告的海南大正会计师事务所，为了降低成本擅自减少程序，对于该进行的审计程序熟视无睹，这是导致此次案件审计失败的一大原因。（4）数据的可靠性没有得到保证，
11、会计师事务所没有考虑可获得信息的来源可靠性，可获得信息的可比性以及其性质和相关性。琼民源的信息有明显失真的地方，如年报在资本公积这一栏是这样写的：资本公积金增加的原因可参阅对本期数与上期数比较超过 30%的解释。 然而在第 11 项对本期数与上期数比较变化的解释中，却只字不提资本公积金” 。不难看出，海南大正会计师事务所明显没有获取足够的、适当的、可靠的审计证据，从而导致审计的失败。 另外，没有进行与信息编制相关的控制，从而导致没有确保信息的完整、准确和有效。（5）审计的固有局限性，管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息，使注册会计师无法保证信息的
12、完整性；被审计单位的舞弊可能涉及精心策划金额蓄意实施以进行隐瞒，最终也也可能导致注册会计师误以为有效的证据实际上是无效的。（6）经常更换会计师事务所导致审计证据没有连续性，使证据变得很有限，缺乏应有连续性。琼民源从 1993 年上市，到 1997 年初造假败露，4 年 4 易会计师事务所，以至于每一家都只能为其服务一年，造成会计师获取审计证据的有限性，为准确判断公司经营状况设下了障碍。(7）审计工作时间过短，加大了获得审计证据的难度。琼民源还在时间上难为会计师，在 1996 年年报审计，尽管总资产逾 30 亿，业务遍及海南、北京等地，仍要求海南中华会计师事务所在 1 月 22 日就结束审计工作
13、。 2、职业道德角度分析琼民源造假事实：保持职业谨慎性是注册会计师的执业要求，它贯穿于审计过程的始终，体现在与审计业务相关的所有工作中。会计师事务所在签订审计业务约定书时，对客户内部控制制度和报表项目进行符合性测试和实质性测试，以及撰写审计报告、表达审计意见时都应当遵循审慎原则。在琼民源的案例中，海南中华会计师事务所和海南大正会计师事务所就完全失去了他们该有的职业谨慎，没有按照执业要求来执行。面对 “琼民源”1996 年年报中利润和资本公积如此大幅度的增加，具有审计专业知识的注册会计师自然应该引起足够的注意，保持应有的职业谨慎。但事实是注册会计师不但沿有这样做，相反，在众多投资者对资本公积、盈
14、余公积、未分配利润等项目提出疑问的情况下，海南中华会计师事务所还站出来为琼民源公司辩护声称 “报表的真实性不容置疑 ”。五、案例启示虽然琼民源案已经成为历史，但我们应以史为鉴。从案例中可以得到的启示主要有以下几点： (1)获取审计证据要以要遵循应有的审计程序收集审计证据。选用恰当的审计程序，从而指导并执行证据的收集，运用检查，观察，函证，询问。函证，重新计算，重新执行，分析程序等方法获取充分适当的审计证据。审计证据的获取要遵循审计证据可靠性的原则，在有信息不对称时应采取多方函证等客观的方式收集证据，从而作为判断重要性水平的依据。(2)注册会计师既要对受托单位的会计信息进行客观公正的鉴证，又要向
15、其收取审计鉴证费用，使得注册会计师难以违背其“衣食父母”的意愿。如果委托单位提供的会计信息本身就是虚假的，同时不愿意注册会计师出具非无保留意见书，那么受托的注册会计师只有两条路可以选择：要么是为了保持执业道德和声誉，放弃这笔业务；要么为了自身暂时的经济利益，违心地出具虚假审计鉴证报告。在两难选择的时候，冒险主义往往占了上风，正如海南中华会计师事务所铤而走险，弃广大股民的利益于不顾，公然宣称琼民源的财务报告真实。 (3)单位提供的虚假会计信息无法很好的识别，使审计报告十分困难。目前，我国需要注册会计师审计鉴证的会计信息，多数经过了技术处理，企业会计信息出现失实，注册会计师对虚假的会计信息审计时难
16、度增大，稍不注意，就会出现失误。 (4)部分注册会计师的职业道德低下、业务素质不高是民间审计失真的主观原因。(5)社会中介机构的审计报告未引起社会各界和利益相关者的高度重视，审计报告流于形式，在客观上造成有些中介机构对审计业务持无所谓的态度。 (6)我国的会计师事务所是有限责任制，仅以公司财产对公司承担有限责任，故我国的会计造假很多。相比较而言，国外的会计师事务所采取的是合伙制，承担的是无限责任，造假的风险大，所以国外的会计造假少，仅安然公司一例可窥一斑。 尽管当今社会对审计失败的定义仍有异议，但是从全人类的共同利益出发，各方应努力建设一个和谐健康的经济环境。注册会计师行业协会可通过宣传加强团体会员的服务意识和行业自律；通过严格准入制度和严格退出机制，定期对会计师事务所进行后期培训、加强同行间的监督检查工作。六、参考文献1黄华文，宋夏云琼民源失败案例解读 ，企业研究总 256。 2周文琼， 审计风险研究 ，中央财经大学硕士论文。3谢荣， 市场经济中的民间审计责任 ，上海社会科学院出版
