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1、浅论企业会计政策选择会计政策选择是企业在会计准则等有 关法规的选择范围内， 对可供选用的会计原 则、方法、程序进行定性、定量的比较分析， 从而选定会计政策的过程。本文主要从相关 理论的角度对会计政策选择的客观必然性、 影响因素和选择空间的控制等问题进行分 析。一、从会计准则的性质看企业会计政策选择 的客观必然性关于会计准则的性质.目前主要有以下三种 具代表性的观点。不同的观点从不同的侧面 反映出会计准则给企业会计政策选择留有 一定空间的必要性。1. 会计准则是一种技术手段。这种观点认 为，会计准则是检验实务的标准和未来实务 改良的指针，它必须是有序、系统、内在一 致，还应能与可观察的客观现实相
2、吻合，不 受个人所左右、无偏见。会计准则被视为纯 粹的技术，其存在的目的在于使会计实务处理达到科学、合理、内在一致。由于企业会计实务的多样性与复杂性，会计准则要达到其科学、合理、内在一致的目标 并不容易。为了使企业会计信息的披露能够 从其所处的特定经营环境和经营状况出发， 最恰当地反映企业的财务状况。 经营成果和 现金流量的情况，会计准则就有必要留有一 定的弹性空间，即允许企业在对经济业务事 项进行会计处理时在不同的具体原则、多样的会计处理方法之间进行选择。2. 会计准则具有“经济后果”。会计信息 不是抽象的数字，而是代表着一定的经济意 义。因此，作为约束会计系统生成信息的行 为规范的会计准则
3、也就具有了 “经济后 果”。所以，会计准则不再是一种纯粹的技 术手段，若单纯地从理论上寻求最完美的准 则，是不现实的。恰当的思路应该是寻求一 种能达到“帕累托最优”的会计准则，即： 使会计准则的经济后果最公平、合理。要使会计准则具有公允的经济后果，对准则制订机构而言，应要求其能充分代表有关各 方的利益；对于准则制订的程序而言，则要 能充分听取有关各方的意见。 因为在会计准 则制定过程中，各利益相关方为了获取自己 的利益，都想使准则对自己更为有利，各利 益相关方都根据自己的特殊利益或从自己 所处的特殊地位出发，提出各自的要求，而 准则制定机构也是有自己效用函数的“经 济人”，其效用主要表现在准则
4、制定上的垄 断权与权威性。因此，准则制定机构为了自 己效用函数的最大化，为了在利益相关方之 间求得平衡和使交易费用最小化，就必须放 宽准则中对一些经济业务的会计处理的选 择空间，也就赋予了企业一定的会计政策选 择权。3. 会计准则制定过程本身就是政治化的程 序。经济人为了实现自身利益，往往会利用 政治手段。会计准则制定过程中的政治行为， 相当程度上是会计准则具有的经济后果的 直接延伸。我们将会计准则定位于经济利益 的协调上，可见，追求公平是它的真正目标。 而在会计准则制定过程中，却更多地强调了 准则的宏观效应，政府及其他权力机构往往 干预准则的制定，通过权力强制准则的通过与执行。会计准则本身的
5、制定、执行都是有成本的， 这种制度成本的高低就成为政府选择制定 和执行制度的依据。由于企业的各利益相关 方与企业彼此之间都有各自的利益，政府为了平衡各相关方的利益并使准则能被顺利 接受，就会使准则的制定和执行成本降低， 且放宽准则中对某些会计处理的限定，以提供一些可供选择的会计处理方法。二、从契约理论看企业会计政策选择的影响 因素契约理论认为，企业是一系列契约的结合。 企业的各利益相关方为了维护各自的利益， 减少磨擦和代理风险与代理成本，就希望通 过以订立契约的方式来具体规定在各种可 能的情况下的每个利益主体的权利和责任。因此，股东、债权人、供应商、顾客、雇员 都与管理当局订有某种契约。 而在
6、一般情况 下，契约的订立和监督是建立在契约各方所 接受的会计数据的基础之上的。由于企业选用的会计政策不同，产生的会计数据也不同。 因此，与不同利益相关方订立的契约是企业 进行会计政策选择时应考虑的因素。1. 分红计划。“分红计划”是管理当局和 董事会之间契约的一个部分，它包括直接奖 金和股票奖励。而大部分的分红计划是建立 在会计收益数据之上的。 根据实证会计研究 的结论，分红计划对企业会计政策选择的影 响如果其他条件保持不变，管理人员更有 可能把报告收益由未来期间提前至本期确认；若企业发生亏损，管理人员更会试图 把未来所有可能的亏损提前至本期注销，以提高企业未来可能的收益，从而提高管理人 员在
7、未来所能取得的报酬；如果管理人员 的分红计划包括了认股权，他们更愿意选择 能平滑收益的会计方法，以保持其股票价值 的稳定增长。2. 债务契约。任何一个公司，在其经营过 程中，都或多或少地需要举债。尽管债权人 具有法定求偿权，但债务人一旦破产，最终 他也要跟着受损。为了 防患于未然”，债 权人往往在签订举债契约时.对债务公司会 提出一些限制性的条款，包括防止清算性股 利的支付、保持最低额度的营运资本、限制 可能增加企业风险的兼并活动、限制企业增 加债务等等，而这些限制性条款一般都是以 会计数据为基础订立的。在经营活动过程中, 对债务契约的检查，也要依据会计数据。债务契约对企业会计政策选择的影响主
8、要 体现为：假定其他条件保持不变，企业的 负债权益率越高，企业的经理人员便越有可 能选择将报告收益从未来期间移至当期的 会计程序、如利息费用的处理、研究和开发 费用的处理、折；目的计提等会计程序都可 帮助企业达到调节收益的目的。如果在某 种会计方法下将发生违约行为，人们将预期 管理当局会变更会计政策，以避免这种违约行为的发生。企业越是与特定的、基于会 计数据的限制性契约条款联系紧密，企业经理人员便越有可能采用可增加当期收益的 程序。3. 政治成本。政府是企业签约团体中的一 个重要部分。它本身也是一个利益集团，通 过制定各种管制性的规章，将社会资源的控 制权掌握在自己手中。 会计数据常被用以支
9、持政府现行法令或成为实施新法的理由。影响会计政策选择行为的政治因素，主要体现在：税收。税收会增加企业的成本，减 少其现金流量。因此，公司管理人员总希望 通过各种努力降低现实和潜在的税负，包括对现行会计方法的选择和可能出台准则的 游说。收费管制。政府机构依据有关会计 数据对某些企业的产品价格和收费标准加 以限制，受限制的企业一般会游说管理机构 和准则制订机构，以便制定出最有利于公司 的会计准则。不对称损失函数。在现实的 经济活动中，人们对损失、失败的敏感度总 是局于成功和收益。因此，政治活动之一就 是限制一切造成损失的可能性。具体地说， 大公司的失败或破产会产生一种潜在的政 治危机，从而把公众的
10、注意力引向某一政治 机构。因此，政府机构宁可消除高估资产的 潜在根源，也不愿消除低估资产的可能。 潜在危机的影响。政治家们总是为各种危机 寻找“替罪羊”，企业会计信息中的报告盈 利往往会引起政治家和管制人员的注意。因此，为避免这种关注，企业管理层将采用可 减少报告盈利的会计政策。另外，采用不同 的会计政策所可能导致的与历史情况或行 业情况相比的过分差距， 也会引起各方的特 别关注。因此，会计政策的差异效应也是管 理当局选择会计政策需要考虑的问题。三、从寻租理论看企业会计政策选择空间的 控制公共选择理论认为，现代社会中的寻租行为， 主要是指寻租者期望通过一定的手段取得 对某些缺乏供给弹性要素的控
11、制权，以获取租金利润的行为。会计准则作为一项特殊的 商品，在一定程度上也符合供给刚性的特征。任何一个社会只可能在有限范围内，以较缓慢的方式增加或改进现有的会计准则，而不可能像商品生产一样，快速增加其供给。因 此，相关部门和机构围绕会计准则也展开了“寻租行为”。会计准则制定过程中的企业寻租一般通过两种途径实现： 一是 企业通过各种手段，干预会计准则的制定过 程，以引导或促进会计准则朝着有利于该企 业的方向发展。因为一旦会计准则的制定权 力分配完毕，改变权力分配的现状就比较困难。在默认会计准则制定机构的既有权力的 前提下，寻租者所可能寻求的则是具体事项 准则中有利于自己的规定； 二是作为经济人 的
12、企业管理当局，通过具体的会计政策的选 择。最大限度地降低或减缓新准则所可能带 来的负面影响。也就是说，管理当局会利用 会计准则这种“契约”不完全性的特征，利用会计处理程序和方法的剩余控制权，斟酌选用会计政策以达到寻租目的。寻租行为会导致社会资源的浪费，因为既然有寻租者，就必然有避租者与之抗衡，从而 造成社会经济的内耗。因此要从制度上全面 有效地抑制寻租，必须做到使经济人不能为、 不敢为、不必为、不愿为。使经济人不能为， 是指通过有效的制度，消除租金存在的基础， 尽量避免政府的无意创租和被动创租，杜绝政府的主动创租.使寻租者无租可寻；使经 济人不敢为，是通过强有力的事前监督和事 后惩罚机制，通过法律制度及规章限制寻租 者寻租，同时，提高政府工作的透明度，加 大寻租者的寻租成本，使得寻租者不敢进行 寻租行为；使经济人不必为，是指通过充分发挥政府管理的积极功效，在限制寻租的产 生和寻租行为的同时，引导人们从寻租转向 寻利，也即采取激励的手段，减少寻租者的 寻租动机；使经济人不愿为，是使经济人从 道德上产生一种对寻租活动的反感，以改变其偏好及效用的函数，并主动放弃寻租选择。
