《政府财务报告的会计基础研究》

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1、政府财务报告的会计基础研究摘 要：政府 会计 可选用的四种会计 基础有各自的优缺点， 都能在一定程度上达 到相应的财务报告目标。权责发生制有显着 的优点，但具体实施需要一定的条件。我国 在构建和整合政府会计体系时，应综合运用 收付实现制和权责发生制基础， 并总体设计, 分步实施，循序渐进地推进权责发生制的实 施。“新公共管理”要求在政府内部引入 竞争，增加财政透明度，提高政府绩效。传 统的收付实现制越来越凸显其缺陷和不适 应性，而权责发生制会计提供了综合、全面 和前瞻性的政府财务状况、 财务业绩和现金 流量的信息，拓展了政府的受托责任，改善 了政府的财务管理而受到世界各国的青睐。 本文针对政府

2、业务活动的类型和性质，分析了四种可选择会计基础的优缺点以及实 施权责发生制所需要的条件， 提出了我国的 政府会计应综合采用收付实现制和权责发 生制会计基础，以及权责发生制的实施路径 和方案。一、政府业务活动类型和政府财务报告 目标政府环境的一个独特之处是政府同时 涉及政务活动、商业活动和信托代理活动。 政务活动缺乏盈利动机，主要是依靠税收、 政府间收入等非交换性收入获取所需财务 资源。政务活动属于非交换性交易活动，缺 乏资源配置的市场机制，因此用财务指标来 衡量政务活动的成功与否通常是比较困难 的。普通政府资源分配的主要机制就是资源 提供者或其代表对财务资源的使用设置各 种限定条件-某项资源只

3、能为某一特定的目 的或项目服务，这些限定条件通常由法律、法规、预算程序和预算文件来确定。预算对 特定目的的资金既有授权也有限制，所以政府单位必须从预算授权和预算限制两个方 面证明其受托责任。传统预算只注重控制-确保公共资源切实按照有关要求和限制用 于相应目的，以及确保不超支和评估财政政 策对经济的短期影响。政府的商业活动属于交换性交易活动， 提供的服务与消费者支付的款项之间存在 直接的关系。交换性交易的本质属性使得财 务报告的使用者尤为关注商业活动的成本、 从服务中获得的收入以及两者的差额。这决定了商业活动计量的重点是各种产品或服 务收入与费用间的配比，以决定利润。利润 或差额特别重要，因为它

4、可能影响未来对用 户收取的费用。财务成本信息、财务资源流 动信息有助于公共政策的制定， 同时便于政 府财务信息使用者了解补贴或补助的财务 意义。此外，政府经常以受托人或代理人身 份为公民个人、民间组织、其他政府单位以 及其他基金而持有大量财务资源。信托代理 活动计量重点是净资产及净资产的变动，以表明政府在特定期间对信托代理责任的履 行情况。信托代理活动的会计核算可根据计 量目的归类为政务活动核算 方法 和商业 活动核算方法。政府财务报告的信息应该能帮助使用 者评价受托责任和进行经济、社会和政府决策，且受托责任是政府财务报告的基石。美国政府会计准则委员会认为，虽然政务活 动和商业活动的财务报告目

5、标没有显着差 异，但对政府财务报告目标的 应用 程度和 侧重点不一样。政务活动的计量和报告重点 是本期财务资源的来源、使用和余额；商业 活动的计量和报告重点集中于运营收入、净资产的变动、财务状况以及现金流量的决定； 而信托代理活动计量和报告的重点是净资 产和净资产的变动。也就是说，商业活动更 关注财务状况、经营成果和成本等信息，通 常不太关注预算比较信息或有关资金流入 信息。政务活动和商业活动性质和环境的不 同，计量和报告的重点也不一样，需要运用 的会计基础可能也不一样。二、政府会计可选择的会计基础会计基础指的是收入、支出、费用、基 金间转账、以及相关资产和负债何时在账户 中加以确认，以及何时

6、在财务报表中进行报 告的问题。会计基础只关系到特定的计量 时点选择问题，而不涉及计量属性问题。事 实上，在会计上存在着这样的一个从收付实 现制一极端到权责发生制另一极端的连续 会计基础区间，中间存在着许多连续变化。 国际会计师联合会公立单位委员会第 2号 研究公告中央政府财务报表的要素对 收付实现制、修正的收付实现制、修正的权 责发生制和权责发生制四种会计基础进行 了详细的解释。收付实现制基础只有在收到现金或付 出现金时才能确认相应的交易或事项。权责发生制基础在交易或事项发生的期间确认 这些交易或事项的财务影响， 而不考虑现金 是否已经收到或者是否已经付出。权责发生制基础报告的是主体的经济资源

7、或服务潜 力和责任及其变化，要求所有为取得资本性 资产而发生的支出予以资本化，并在服务潜力消耗时计提折旧。修正的收付实现制基础 和修正的权责发生制基础究竟处于连续会 计基础区间的何处，这取决于修正的性质和 程度。对收付实现制基础修正的内容，通常是将会计期末后一定期间内能够收到的 应收账款也作为收入确认，将会计期末后一 定期间内需要支付的应付账款也作为支出 确认。对权责发生制基础修正的内容，通常 是不确认实物资产和无形资产，从而也不计 提固定资产折旧和进行无形资产摊销，“费 用”要素也改成“支出”要素。 值得注意的 是，在收付实现制、修正的收付实现制、修 正的权责发生制和权责发生制四种会计基 础

8、中，相邻两者之间通常没有清晰的界线。三、会计基础与可达到的财务报告目标各种会计基础都可以在一定程度上达 到相应的财务报告目标。但是，没有哪一种 会计基础可以达到所有的政府财务报告目 标。在不同的环境中使用不同的会计基础是 最合适的。在某种特定的环境中，最合适的 会计基础取决于主体的特征和性质以及报 告的类型和目的，同时，也取决于开发和维 持必要的财务信息制度的成本和效益。收付实现制基础计量重点是现金资源 及其流动，可以反映现金资源的来源、分配 和使用，但不报告非现金资产的存量、负债、 提供服务成本的信息。收付实现制基础只有 在收到现金或付出现金时才确认交易或事 项，而收款和付款时间可以从本期推

9、迟到下 期，或导致年终突击花钱或操纵成本，所以收付实现制基础可能会受到操纵。修正的收 付实现制计量重点是当期财务资源及其变 动，仍不确认和报告长期负债和责任、实物 资产和无形资产，但其受操纵的余地较小。 此外，收付实现制和修正的收付实现制所反 映的会计责任狭窄，提供的财务信息不广泛 和综合，难以揭示政府的财务状况和财务绩 效的全貌，不利于正确地对政府部门使用公 共资源的效率、效果和经济性进行决策和管 理，不利于政府采购、部门预算和国库集中 支付等预算管理活动的落实。然而，收付实 现制基础在证实是否遵守支出授权以及是 否遵守其他法律和合同的要求时，是一种有效的会计基础，现金需求可以得到准确的反

10、映。收付实现制对于确保政府按规范行政程 序运作，防止腐败和浪费这一目标的实现， 无疑是合适的。权责发生制基础计量经济资源的流动， 并向使用者提供如下有关信息：主体控制的 资源、主体提供服务的成本、其他评价主体 财务状况及其变动以及主体是否经济而有 效地运行等有用的信息。在以资广*管理、成 本效率和成本补偿作为标准来评价主体业 绩时，权责发生制基础是一种合适的会计基 础。但如果确定其他业绩标准更加重要，那 么，权责发生制基础可能就不是最合适的会 计基础。例如，如果重点是遵守法定预算， 那么现金流动的信息就更加重要，特别是如 果预算是以收付实现制为基础的，那么情况 就更是如此。修正的权责发生制将计

11、量重点放在总 财务资源上，确认了政府所有的负债和承诺， 可以提供财务资源的来源、分配和使用的信 息。修正的权责发生制对于以收入满足支出 的程度来计量财务成果，是一种合适的会计 基础，因为它直接与未来的收入需求相关， 与政府筹措活动资金以及偿付负债和承诺 的能力相关。修正的权责发生制对于制定计 划来说也是一种合适的会计基础，因为它将重点放在现金需求和筹资需求上，例如将购 入的使用寿命超过当年的实物资产，在购入 时记入费用。修正的权责发生制基础的主要 缺点，是它不能提供计量业绩时需要的成本 信息，因为它不确认长期资产，也不将长期资产的成本分配于使用这些资产的期间总之，沿着会计基础区间从收付实现制

12、基础向权责发生制基础移动，可以达到对权责发生制优缺点,国内外已经有众 多 文献。目前，我国理论 界和实务界 基本形成了共识：政府会计的会计基础由收 付实现制向权责发生制转变是 历史的必 然，然而实施权责发生制需要一定条件。权责发生制政府会计的复杂性只能 通过加强技术评估和培训解决，培训策略的 制定和培训项目的实施是实施权责发生制 的基石项目。没有足够训练有素的职员是不 可能取得采用权责发生制和相关制度改革 的成功。对采用权责发生制的优点、改革的 整体意识和期望收益进行培训是至关重要 的。让所有改革参与者了解向应计制转换的 所有益处，增进其决策能力和会计水平，提 高他们的业务素质能力和估计、判断

13、能力， 以便向权责发生制转变能够取得成功。此外,财务管理制度的改革和完善，权责发生制的 实施，除了需要完善具体技术外，还需要实 施文化或“思想”的变革。在交流和培训策 略中，技术方面和文化方面的变革是同等重 要的。概而言之，采用权责发生制政府是系 统工程，需要有较长时间的准备，因此权责 发生制的实施应循序渐进。五、改进我国政府财务报告和政府预算 的会计基础的设想根据我国的会计规范，目前 我国政府财务报告编制的会计基础明确是收付实现 制，但事实上，很多地方对收付实现制进行 了某种程度的修正。例如事业单位的经营性 收支业务核算可采用权责发生制。鉴于收付 实现制对“新公共管理”提高绩效的不适 应性以

14、及权责发生制的优点， 我们应积极创 造条件，以推进权责发生制在我国政府会计 中的应用，并注意以下问题。1. 综合运用收付实现制和权责发生制。 从前文对政府活动类型及其性质、各种会计 基础可达到的财务报告目标及各自的优缺 点的 分析 中，我们可以得到以下结论：传 统的政府预算采用收付实现制基础， 政府的 商业活动采用权责发生制是合适的。对于政 务活动，权责发生制能完全满足其报告目标， 但修正的权责发生制也基本上能满足其报 告目标。鉴于政务活动在性质上属于非交换 性交易，很难在收入与费用之间建立配比关 系，准确计量政府的实物资产和无形资产存 在诸多困难，可靠估计除财产税外的政府依 靠行政权力取得的

15、收入也困难重重，根据成 本效益原则，并考虑到会计信息须能“反映 意欲反映的”，且“不偏不倚”的可靠性要 求，可以考虑先采用修正的权责发生制时， 把更多的实质债务或所谓隐性债务反映到 财务状况表上，同时将更多的非财务性资源 确认为资产，慢慢往权责发生制转移，等条 件成熟后，再实施完全的权责发生制。根据以上思路，我们在政府会计改革时， 首要任务是明确政府职能，并按基础交换的 性质，将政府所从事的活动划分为政务型活 动、商业型活动和信托代理活动。对于商业 型活动采用权责发生制进行核算；对于政务 型活动，中期目标采用修正的权责发生制， 长期目标采用完全的权责发生制进行核算； 鉴于预算和预算会计的重要性

16、及其在确保 公共资源安全完整中的作用，预算基础仍采 用收付实现制。2. 政府会计改革的近期目标和权责发 生制的实施方案。从 2004年6月李金华审 计长在十届全国人大常委会十次会议上所 作的审计报告中可以看出，当前我国腐败盛 行、公共资源的使用效率普遍低下。因此， 我国的政府会计面临着双重任务，一是反腐倡廉，确保公共资源的安全完整，即合规性 目标，且是燃眉之急；二是加强财务管理， 提高公共资源的使用效率， 拓展政府的公共 受托责任。在这种紧迫的氛围下，笔者建议 我国政府会计改革应总体设计，分步实施， 分别采用一项短期计划和一项长期计划。在当前的形式下，强化合规性目标，仍是政府 会计关注的重点。收付实现制预算能够较好 地适应合规性要求，尤其是支出控制方面。 因此，短期计划是整合总预算会计制度、行 政单位会计制度、事业单位会计制度，统一 会计科目，也就是将它们纳入统一的政府会