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1、新会计准则下资产减值准备的思考2006年，国家财政部借鉴国际会计准则 的做法，单独制定并颁布了企业会计准则 第8号一一资产减值，专门的准则规范体 系使资产减值准备会计更趋规范，可操作性 更强。一、资产减值准备的确认确认时点。现 行企业会计制度中规定，企业于会计期 末，至少在年末检查是否发生了资产减值损 失，对可能发生的各项资广损失计提资广减 值准备。新准则第四条规定：企业应当在 资产负债表日判断资产是否存在可能发生 减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使 用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减 值迹象，每年都应当进行减值测试。”规定 体现了灵活性和原则性的统一，要求企业在 年度终了或资产负债表
2、日必须对有关资产 按成本与市价孰低法计价1,对可能发生 的各项资产损失必须计提资产减值准备，而平时各会计期末则可检查或不检查是否发 生了资产减值损失，也可计提或不计提资产 减值准备，平时会计期末是否计提资产减值 准备由企业根据具体情况自主决定。2. 确认标准。主要分为永久性标准、可 能性标准和经济性标准。永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源” 这一观念，不承认未来经济利益的波动，在 实务中，识别减值损失是永久性的还是暂时 性非常困难，给会计人员和管理当局带来不 少麻烦.可能性标准主要采用资产账面价值 直接与界限比较，在账面价值高于界限时， 即确认资产减值的发生，并不关注账面价值
3、 高于界限发生的可能性。经济性标准引入了 可收回金额的概念，我国企业会计制度 采用的是永久性与经济性相结合的标准。3. 确认范围。国际会计准则规定，如果 存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产 的可收回金额。如果不可能估计单个资产的 可收回金额，则企业应确定资产所属的现金 产出单元的可收回金额.与国际会计准则相 比较，新准则没有采用产出现金单元的定义， 而是结合我国实际情况采用了资产组和资产组组合的定义4. 确认方法。由于内外因作用，导致资 产的可收回价值低于其账面价值时，应确认资产减值损失。确认资产减值的方法有备抵 法和直接冲销法.我国目前采用备抵法，备 抵法更体现披露目的，具有体现谨慎性原
4、则、 配比原则、权责发生制原则等优点，但相对 烦琐；而直接冲销法优缺点正好与备抵法相 反。二、资产减值损失的计量资产减值会计的计量由于不确定因素 多，对外部信息做出正确估计和判断较为复 杂。我国企业会计制度和新准则采用了 多重标准，针对不同类别和不同性质的资产， 具体问题具体分析，采用最能体现其现实价 值的计量属性.对于未来短期内将要收回的 流动资产，可以按可变现净值计量；对于以 使用为目的的短期资产， 可以按现行成本进 行计量；对于以出售为目的的短期资产，可 以按现行市价、公允价值或可变现净值计量； 对于将会持续使用的长期资产，可以按可收回金额计量；对于将会出售的长期资产，可 以采用销售净价
5、、公允价值或可变现净值计 量。三、资产减值的恢复对资产减值的恢复有两种观点。一种观 点认为确认资产减值损失后，资产的账面价 值成为新的成本计量基础，企业不应在以后 期间调整资产的成本，即不允许转回已确认 的资产减值损失，FASB是这种观点的主要代 表。另一种观点认为最后一次确认资产减值 损失后，只有在确定资产可收回金额所使用 的估计发生改变时，才能转回以前年度已确 认的资产减值损失，资产的账面价值应增至 其可收回金额，由资产减值损失转回而增加 的资产账面价值，不应高于资产以前年度没 有确认资产减值损失时的账面价值.两种观 点各有利弊，如果准则制定机构偏好谨慎， 更重视准则可能产生的现实影响，力
6、图避免 因允许转回造成的利润操纵，那么就会采纳禁止转回的观点；如果制定机构更重视准则 和相关理论的关联，希望更完美地再现理论 的精髓，并不特别重视因允许转回可能造成 的利润操纵，那么它就会采纳允许转回的观点。我国企业会计制度规定年度终了， 企业应计提的减值损失准备如果局于已提 损失准备的账面价值，应按差额补提损失准 备；如果低于已提损失准备的账面价值，应 按差额冲回已提的损失准备；已确认并转销的资产减值损失，如果以后又收回，应当调 整已计提的减值准备。基于谨慎性原则的考 虑，我国对资产减值损失转回的情形严加限 制，强调只有原来导致资产发生减值的因素 在当期发生有力变化，使得其可回收金额超 过账
7、面价值时，才允许转回以前期间已确认 的资产减值损失。但从实际的情况来看，我 国企业利用减值转回人为调整利润现象频 频发生，对2004年度减值损失转回金额最 大的前20家上市公司年报进行分析，发现 这些公司，通过转回前期资产减值损失不同 程度地人为调整损益，2家ST公司分别增加 当年利润32 495万元和4 500万元，占各 自当年净利润的309唏口 581%成功地摘除 了 ST; 4家上市公司分别增加当年利润 28 080万元、6 885万元、6 373万元和5 003 万元，避免当年出现亏损； 6家上市公司维 持或提升了公司的业绩.为了杜绝这些现象， 新准则明确规定已经计提减值准备不允许 转
8、回。四、资产减值的列示应收账款坏账损失和存货跌价损失记入“管理费用”账户，因其均为流动资产损 失，与企业的经营管理密切相关；长期投资 减值损失、短期投资跌价损失以及委托贷款 减值损失记入“投资收益”账户，三者均为投资损失；固定资产、在建工程和无形资产 减值损失记入“营业外支出”账户，均为长期资产的减值损失，与企业的经营管理相关 度较小。若某种无形资产不再给企业带来经 济利益流入，则全部转入当期管理费用，而 国际准则列入其他费用净额。企业的资产减值损失在利润表上分管 理费用、营业外支出、投资损失分别扣减利 润总额，分别作为管理费用、营业外支出净 额、投资净收益3个项目列示。按企业会 计管理制度的
9、规定，企业单独编制资产减 值准备明细表作为资产负债表的附表。将企业计提的减值本期增加数、本期减少数、资 产账面价值及净值单独反映，而以前则是在资产负债表主表上反映，现在资产负债表主 表反映固定资产减值准备和固定资产净额， 这是重要性原则的体现。五、资产减值的披露对资产减值结果的披露阐述和规定较 为详尽的是IAS 36,它不但要求披露当期应 当计入损益或直接冲减权益的资产减值的 金额、在损益表中的项目、当期冲回的减值 损失，还对分部报告中应披露的减值信息做 出规定.我国新准则规定企业应当在附注中 披露与资产减值相关的下列信息：当期确认 的各项资产减值损失金额；计提的各项减值 准备累计金额；提供分
10、部报告信息的，应当 披露每个报告分部当期确认的资产减值损 失金额。相对于企业会计制度中存在的 对披露内容要求过于简单的问题，新准则有了很大的改进。资产减值的披露方式从对损益分析的 影响角度看，主要有不计入损益直接计入权 益、计入经常性损益和计入非经常性损益3种观点。不计入损益直接计入权益观点是为 了防止利润操纵，没有理论依据，目前支持 者甚少。应计入经常性损益观点认为如果没 有减值，相对于减值损失的数额将通过折旧 或摊销在一段时间内分配计入经营活动的 成本，既然折旧费或摊销费作为经常性损益， 减值损失也可以。但是从另一个角度出发， 即使不减值，相对于减值损失的数额势必将 通过折旧或摊销在一段时
11、间内分配入经营 活动的成本，由于减值和摊销、折旧发生的 原因不尽相同，减值往往是由非正常因素导 致的，将其作为非经常性损益披露，有助于 信息使用者正确分析企业的盈利能力，并且不是所有的资广都能折旧和摊销。因此，资 产减值损失的披露方式采用非经常性损益 披露更为适宜。新准则更多地考虑了我国的实际情况， 针对企业会计制度所带来的不足，引入 了总部资产、资产组、资产组组合等全新的 概念，明确了进行减值测试的前提，加强了 实务可操作性，提出了按资产组计提减值准 备的方法，规定了计提商誉减值准备的方法；既适应中国企业的实际状况， 又保持适当的 前瞻性，相信资产减值会计准则的不断完善，必将进一步促进我国会计制度与国际接轨
