从自产货物的捐赠谈谈视同销售的所得税处理( 2006年第11期) 2007年09月26日10:41:10 编辑：金冈 来源：江苏国税网口 奚振航根据现行所得税政策，自产货物的视同销售应作为收入申报相应的所得税 但在会计处理上由于没有经济利益的流作收入处理，这就形成了税收与会计处理上的差异问题 对于这一行为所涉及的应纳税所得额的调整数， 实际操作中存议本文从自产货物捐赠中应调整所得额的计算入手，谈谈视同销售所得税处理的原则视同销售”是税收上的一种专业术语它是指对某些特定业务，企业或纳税人在会计上不作为销售核算，而在税销售确认收入申报缴纳有关税金的商品或劳务的转移行为 与普通的销售行为相比，由于它没有给企业带来直接经济利益切地说是现金的流入)，但是从税收的角度认为这种行为又具有了销售实现的某些特征，如自产产品用于在建工程等， 特殊的销售行为对于视同销售，《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条、财税字［ 1996 ］ 79号文件和《企业股权投资业务若问题的通知》［国税发(2000) 118号］规定有：(1) 纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的均应作为收入处理；(2) 纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如果合同规定留归企业所有的，应作为收入处理；(3) 企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利 面时，应视同对外销售处理；(4) 企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产配购股票，应在交易发生时， 将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理， 并按认资产转让所得或损失。
另外，在《财政部 国家税务总局关于印发〈关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)〉的会【2003】第029号)中又明确规定：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券(商业购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理但对涉及的该部分视同销售货物的应纳税所得额调整金额的计算，除财会【 2003】第029号外，其他文件均未予以【2003】第029号文件中对调整额计算的表述为：“因捐赠事项产生的纳税调整金额 =（按税法规定认定的捐出资产的公允价值一［按税法规定确定的捐出资产的成本 一按税法规定已计提的累计折旧 （或累计摊销额）］一捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的 外的相关税费｝ +因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额”对上述纳税调整金额计算公式的文字表述本人没有任何疑议， 但在对“税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额实际执行中却存在着很大的争议为将这一问题表述简单化，以数字来举例说明假定某企业将一自产货物用于对外捐赠，该产品成本价 6万元，市场公允价为 10万元。
捐赠形式可能有 3种类型:非营利性的社会团体对红十字事业等全额扣除项目的捐赠；（ 2）直接向受益人的捐赠；（3）扣除比例有限额限制（3捐赠，假定经计算出的扣除限额为 9万元，无其他捐赠项目对上述捐赠行为，不管采用何种形式，会计分录都是一样的（为方便计算，不考虑所得税及其他附加税种）：借：营业外支出（会计） 7.7万元贷：产成品 6万元贷：应交增值税销项税金 1.7万兀那么，在所得税纳税申报中，该捐赠项目所涉及的应纳税所得额的调整金额到底为多少呢？在第1种形式即全额扣除的情况下，根据上述公式:“应纳税调整的金额=（10 - : 6-0] — 0） + 7.7 - 7.7 = 4万元”，则由这一视同销售的捐赠业务所涉及的应纳税所3.7万元（4 - 7.7 ）,在这种情况下，“税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额=因捐赠事项按会计规定计入当出的金额=7.7万元”，这是目前我所了解到的所有所得税培训教材中共同认可的金额但我认为这样的理解是错误的根据财会【2003】第029号中的规定：“企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理”。
我们不妨按照文件的 述会计分录作如下分解：① 借：应收账款（或现金等） 11.7万元贷：主营业务收入 10万元贷：应交增值税销项税金 1.7万兀② 借：主营业务成本 6万元贷：产成品 6万元③ 借：营业外支出（税务） 11.7万元贷：应收账款（或现金等）11.7万元从中不难看出，在税前允许全额扣除的情况下，这一销售及捐赠行为所涉及的应纳税所得额为- 7.7万元（10-6即纳税调整金额为 0将这一数字代入上述公式，得出“税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额= 11.7万元”，后的营业外支出（税务）数是一致的两者差额为 4万元，即为销售该货物所取得的收益经过上述过程我们不难看出， 在全额扣除的情况下，矛盾的焦点集中在是否要将视同销售所确定的收益计入 “税法前扣除的公益救济性捐赠金额”上我们再回到财会【 2003】第029号文件，既然要将货物的捐赠分解为按公允价值视和捐赠两项业务进行所得税处理， 则捐赠的额度理应包括对这部分货物在销售中所实现的收益在内 因为对企业而言，有在该捐赠业务中有任何的收益得到体现， 这同企业在货物销售后将所取得的变价收入全额进行捐赠是同一个概念， 同务不能因为有无现金的流动这一形式而在所得额的确定上有所区别。
因此，在上述公式中的“税法规定允许税前扣除的捐赠金额”也理应将这部分收益调整进去，即应为 11.7万元，而非会计上实际计入营业外支出 7.7万元，从而确定的额应为0在第（1）种情形明确的前提下，对第（ 2）、第（3）种情况的计算就简便得多了在第（ 2）种情况下，由于直接捐赠不得税前扣除，则上述调整增加的应纳税所得额为 11.7万元；对第（3）种情况，因有扣除比例的限制 （扣除限额为则这部分视同销售调整增加的应纳税所得额应为 2.7万元由此，我们可以得出如下结论：在不考虑清理费用和已提折旧的情况下，全额扣除或在限额内的自产货物捐赠， “产生的纳税调整金额” 为0 ;在全额不得税前扣除的自产货物捐赠中， “因捐赠事项产生的纳税调整金额” 为“公允价+铠即含税的公允价值；在有限额限制的自产货物捐赠中，“因捐赠事项产生的纳税调整金额”为“含税的公允价值-扣除同理，对其他形式的自产货物视同销售行为，在进行所得税纳税申报时也可以根据这一原则，分全额扣除、全额不 额内部分扣除这三种情况进行相应的应纳税所得额的调整 当然，对固定资产、在建工程、长期待摊等情况的调整因涉及计算过程要相对复杂一些，但基本的原理还是一致的，这里就不再赘述。
作者单位：无锡市国税局第三税务分局 （责任编辑：朱海云） 精品 word 文档 值得下载 值得拥有 — 精品word文档值得下载值得拥有 。