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1、被审计对象合谋行为与会计师的关系分析被审计对象合谋行为与会计师的关系分析关键词：注册会计师 上市公司 合谋审计按不同的主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，并相应形成了三类组织机构，共同构成审计监督体系。作为独立性最强的注册会计师审计在自上世纪八十年代至今的二十余年里，为保证我国证券市场的稳定和发展起到了重要作用。经注册会计师独立、客观、公正;审计后的会计报表，为报表使用者的正确决策和资源的有效配置提供了可靠信息，人们形象地将注册会计师称作经济警察;。但近年来随着琼民源;、郑百文;、银广夏;、达尔曼;、华源制药;等一系列财务造假事件的不断曝光，注册会计师的独立性开始遭到公众质疑；注册会
2、计师纵容甚至参与被审计单位的财务造假，提供严重失实的审计报告，不仅影响了资本市场的正常运转与资源优化配置，而且严重误导了公众投资者的投资决策，进而影响了广大投资者对会计信息、审计公信力乃至整个社会信用系统的信任，歪曲了会计信息传递经济信息的作用，降低了会计信息的质量，在宏观上影响国民经济的运行秩序和发展，并给注册会计师行业的健康发展带来了很大障碍。一、注册会计师与被审计对象合谋的动因分析（一）被动的审计目的客观上滋生了合谋行为产生政府对上市公司采用额度管理;，使公司上市额度成为稀缺的社会资源。此外，对新股发行价格的确定方法，上市公司配股资格、保牌资格的规定，使得上市公司的很多行为不是面对市场，
3、而是面对政府和相应的管制机构（龙小海等，2005）。为了保证配股资格;、避免被特殊处理;或被摘牌;，以及为了进行内幕交易和操纵市场的需要，上市公司的经营管理阶层普遍都存有粉饰会计报表、操纵盈利的倾向。有限额度下只能尽量提高每股收益以提高新股价格，达到筹集更多资金的目的。上市公司希望注册会计师出具反映其优质经营业绩的审计报告，而不希望注册会计师出具会造成投资减少的审计报告。只要能符合或满足政府管制机构的要求，企业就可以取得最佳收益，即可以获得上市资格、配股资格、新股发行资格等。由此，审计活动变成了一种形式，失去了监督和管理的原本意义。公司邀请注册会计师进行审计就转变成一种为满足政府制定的相应制度
4、和文件要求的例行程序，而不是真正意义上的内在审计需求，即不是通过注册会计师的审计来发现企业存在的问题，进而解决问题，增强公司治理的内在要求。因此，部分公司为了满足相关部门的要求，或者给广大投资者以一致性成长公司的形象，以便从证券市场获取更多的利益，通过财务造假虚增利润、编制虚假的财务报表和购买审计意见行为;成了其选择的捷径。会计师事务所与上市公司除了审计与被审计关系外，还增加了一层特殊的关系：客户与商家的关系。（二）信息不对称为管理当局选择造假欺诈行为创造了条件独立审计的出现及其法定化是以股份制的推行为基础的，在股份公司中，公司的所有者委托经营管理者管理企业的事务，公司管理当局与股东分别代表代
5、理人与委托人，委托人拥有的只是对公司的剩余索取权和剩余控制权，无法获取经营管理的全部信息，只能观察到代理人某些行动的后果；而作为代理人的客户管理当局拥有不为委托人所知的私人信息。作为企业会计信息的唯一提供方，经营者对企业会计信息披露的影响越来越大，在一定的信息披露规范框架下，企业应该或可以披露什么内容，以何种方式披露以及何时披露等，经营者都有很大的选择余地。这种信息不对称情况，再加上两者利益存在不一致，客观上为管理当局选择造假欺诈行为来蒙蔽股东，实现其在职消费空间拓宽创造了条件。特别是处于财务困境中的管理层，为了掩饰其可能是暂时性的财务困难，制止业绩的螺旋下降，或是企图保持一致的成长性市场形象
6、，信息不对称的存在就成为扭亏为盈;的法宝，通过财务包装;甚至舞弊以获得能满足有关要求的财务指标就成了绝大多数企业的首选，尤其当企业面临申请准备上市、拟发行新股、面临着ST、PT处理时显得尤为突出。（三）现行审计收费模式促使注册会计师参与财务造假在我国，会计师事务所的审计收费并没有统一的标准或是行业指导价格，大多数审计收费由会计师事务所和被审计单位协商确定，具有较大的随意性，审计收费缺乏行业指导标准。我国现行审计委托模式是由上市公司委托会计师事务所对公司的会计报表进行审计，并由接受服务的上市公司向会计师事务所支付审计费用。按现行制度的要求，上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会的批准，但由于公
7、司内部治理失效、股东缺位，上市公司的内部人掌握着聘任注册会计师的真正权力，通过股东大会来决定聘任注册会计师成为形式，因此审计的委托人实质上不是上市公司的股东，而是上市公司的管理层。由于股东的分散和对信息需求程度差异，若让实际委托人协商确定审计费用存在较高的交易成本，因此，管理当局顺理成章地拥有了确定审计费用多少并实施支付的权力。由此带来的是注册会计师与经营管理者之间存在经济利益关系，这使得既要独立于委托人又要独立于被审计单位的独立审计，无法与被审计单位真正独立开来，给注册会计师与被审计对象进行审计合谋埋下了隐患。（四）处于审计买方市场的注册会计师受利益趋使被迫造假我国独立审计事业发展较晚，会计
8、师事务所规模普遍较小，截止2004年7月，我国共有会计师事务所（包括分所）4778家，其中20人（含20人）以下的3952家，比重为83%；同期的上市公司有1300多家，即平均一家上市公司对应近三家会计师事务所可供选择。同时，审计服务均为按审计准则执行的法定审计，各会计师事务所在同一领域进行竞争，而且在我国审计市场上，投资者非理性及其导致的自愿性审计服务需求严重不足，使得审计报告对公司和投资者来说基本同质，对于他们来讲，审讲报告的出具与会计师事务所的声誉无关，市场需要的只是由某个CPA签字盖章的形式化的合格证;而已。这样，造成会计师事务所的规模、信誉等优势无法对承揽审计业务带来更多优势。会计师
9、事务所作为自负盈亏独立核算的经营组织，在这样的买方市场中，必然处于被动地位，若不满足客户的要求，面临激烈的市场竞争，很可能就会失去审计市场，从而失去生存的空间（乔安华，2005）。若造假能给注册会计师带来额外收益，不造假却难以生存，作为理性的经济人，往往采用降价或客户公关的方式低价承揽业务，在获取审计资源后，通过降低审计质量或与客户勾结来弥补先期损失。1978年，AICPA下属的Cohen委员会发现，65%的已离开职业会计界的人士和56%的业内人士认为低额的审计费用不适当地影响了审计程序和时间预算；进而指出，不合格审计的最重要的原因是低额的审计费用所导致的时间压力。10年后，AICPA下属的T
10、readway委员会于1987年又得出了同样的结论：会计公司之间激烈的竞争导致了审计费用上巨大的压力，费用上的压力又带来了相应问题，如减少人员编制、减少时间预算以及在审计约定中减少注册会计师及业务辅助人员。;这两个委员会均指出，低额的审计费用是导致审计质量低的重要原因。为了在激烈的竞争中生存和发展，部分注册会计师事务所采用低价低质的审计策略，甚至采用与上市公司相互串通的方式，以获取非法的利益。二、注册会计师与被审计对象合谋的条件分析（一）交量选择通过上述分析可以看出，由于现行审计模式的不完善，上市公司与注册会计师有可能合谋，共同参与财务造假；但是，现实情况是大部分公司与注册会计师仍坚持合法经营
11、与独立审计。这是因为，作为理性的经济人，追求的是收益最大化，由于对预期收益、预期损失的认识各不相同，其所选取的策略也各不相同。下面从博弈的角度，对注册会计师与被审计对象的收益情况进行分析，以期找出审计勾结行为产生的条件。注册会计师与被审计单位是进行独立审计的关键因素，根据独立审计准则的规定，在独立审计过程中，注册会计师事务所作为审计主体接受委托，对被审计单位的各项经济业务及其经营成果、财务状况等进行分析、评价、鉴证，并出具相应的审计报告和审计意见。而被审计单位则负有向注册会计师提供相关文件、资料的责任，并对所提供的相关材料的正确性、完整性负责。在审计过程中，注册会计师承担审计责任，而被审计单位
12、承担会计责任。注册会计师事务所和被审计单位分别作为从事经营的主体，都有追求利益最大化的愿望，因此假设：注册会计师事务所和被审计单位都是理性的经济人，追求利益最大化；提供真实的报表并进行客观的审计不额外增加双方的收益。各变量定义如下：A%表示虚假会计信息、合谋行为被查处的概率；T表示上市公司提供真实报表时所获取的正常效用；U表示上市公司提供真实报表，注册会计师进行客观审计，注册会计师效用；MI表示上市公司因提供虚假会计报表获得的额外收益；ML表示上市公司因提供虚假会计报表被查处承担的损失；AI表示注册会计师因出具虚假审计意见获得的额外收益；AL表示注册会计师因出具虚假审计意见被查处遭受的损失；X
13、表示当上市公司提供虚假报表时，注册会计师为了充分揭发所增加的额外审计成本。Y表示当上市公司提供真实客观报表时，注册会计师出具虚假审计意见产生额外成本。（二）博弈分析首先，上市公司的收益分析。当上市公司提供真实报表后，注册会计师无论采用何种审计方式，都不会降低或增加上市公司原有收益T。若提供虚假报表，且不被监督机构查处的上市公司期望收益为MI?（1-A%），包括股票价格的上涨、物质报酬、精神待遇的提高等；被监督机构查处的期望成本为ML?A%，包括承担法律责任损失、股票价格下跌、信誉降低等损失。所以，上市公司提供虚假报表产生的额外期望净收益为：MI?（1-A%）-ML?A%。其次，注册会计师的收益
14、分析。当上市公司提供真实报表并积极配合时，注册会计师若出于降低审计成本考虑，提供虚假审计意见（即有悖于被审计单位报表的审计意见，这种情况实际很少发生），必然会遭到上市公司的强烈投诉，不会给注册会计师带来任何额外的收益，相反会使其信誉在业界降低，失去潜在审计客户，产生损失Y。当上市公司提供虚假财务报表时，若注册会计师若坚持客观审计，必定会花费更多的时间和精力，产生额外的审计成本X，包括审计人员增加，审计时间等；相反，若注册会计师也进行虚假审计，则不被监督机构查处会获得AI?（1-A%）的期望收益，被监督机构查处的期望成本为AL?A%。根据前述假设可知，追求利益最大化的两个博弈主体有可能实现均衡的
15、战略为A真实报表，客观审计B与A虚假报表，虚假审计C，若上市公司的期望净收益MI?（1-A%）-ML?A%0，且注册会计师的期望净收益AI?（1-A%）-AL?A%0，即上市公司与注册会计师的期望净收益均同时为正，则最终只有一个均衡战略，即A虚假报表，虚假审计C，此时勾结行为产生。对于上市公司和注册会计师，若要避免审计合谋的产生，则要使其期望净收益为负，可能实现途径有以下两个：一是尽可能地增大虚假会计信息被查处的概率A%。在MI、ML一定的情况下，尽可能地增大虚假会计信息被查处的概率，当达到极限，即A%为100%时（即所有的虚假会计报表都能被监督机构查处），则上市公司与注册会计师的期望净收益均
16、为负，两者都缺乏造假动力。二是增大造假遭受的损失ML、AL，同时降低造假的收益MI、AI。在虚假会计信息被查处的概率A%一定的情况下，若ML远远大于MI，则上市公司的期望净收益MI(（1-A%）-ML(A%为负，上市公司实际收益小于正常收益T，此时不会提供虚假会计报表。同理，增大损失AL，降低收益AI适用于防范注册会计师提供虚假审计。三、杜绝审计合谋的相关对策及建议（一）改变现行审计付费方式，培育高质量审计服务自愿性需求市场我国目前审计费用支付方式使得注册会计师与上市公司之间构成了难以解开的内在利益冲突环。美国会计师事务所的审计业务是受股东委托形成的，而我国则由被审对象自己委托，接受服务的上市公司支付会计师事务所的审计费用，即是上市公司而非上市公司的财务报表使用者聘用注册会计师。笔者建议将委托人（经营管理者）直接付费给会计师事务所改为由需要审
