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1、餐饮业农产品增值税进项税额扣除探索 关键词：营改增；农产品；扣除率2016年5月1日起，营改增在我国全面实施。营改增，即营业税改增值税，是指以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。营改增最大的优势在于可以避免对同一征税对象的多次征税，是我国又一重大税制改革，可以推动社会的良性运行，促进产业结构的合理调整，不断降低企业的税收负担。餐饮服务行业是纳入本次营改增范围的生活服务业之一，在营改增完成前，属于营业税应税服务，税率为5%，而营改增之后适用什么税率呢？自2016年5月1日起，依据财税201636号财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知附件1营业税改征增值税试点实施办法中的规定
2、，餐饮服务行业一般纳税人的税率为6%，小规模纳税人适用的综合征收率为3%。餐饮服务业是将即时生产制作、商品销售和提供服务于一体，向消费者供应各种饮料、酒、水、食品和饮食场所，是生产经营食品的一种行业。对于餐饮服务业而言，食品材料是餐饮业最重要的原材料，初级农产品是食品材料中的重中之重，占比份额较大。适用一般计税方法的餐饮服务行业试点纳税人，初级农产品增值税进项税额的抵扣是其关注的焦点。一、全面营改增后餐饮服务行业初级农产品进项税额抵扣的税收政策自2016年5月1日起，依据营业税改征增值税试点实施办法的要求，一般纳税人购进初级农产品，可以通过取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书凭票抵扣
3、增值税进项税额，也可以通过取得或者开具的初级农产品收购发票或者取得符合规定条件的初级农产品销售普通发票上注明的初级农产品的价款和13%的扣除率计算抵扣的增值税进项税额。二、餐饮服务行业一般纳税人营改增后的税负如何在营业税改增值税之前，适用一般计税方法的餐饮服务行业纳税人的增值税税额抵扣链条被割断，存在重复计征税款和累计税收负担等缺点。即在餐饮服务企业购进原材料时，企业担负了原材料的增值税税额，而在提供餐饮服务时却又要以包含原材料的增值税税额的营业总额作为计税的依据计算缴纳营业税。营改增后，适用一般计税方法的餐饮服务行业纳税人可以通过原材料采购环节中获取符合规定的增值税抵扣凭证扣减增值税税额，从
4、而避免重复计征增值环节的税款。假设2016年，一家餐饮服务企业的营业收入为2400万元，原材料合计采购为1000万元，其中，购进农业生产者自产农产品占比60%，金额为600万元，可以抵扣13%的进项税额；购进酒水、饮料占比20%，金额为200万元，可以抵扣17%的进项税额；其他原材料占比20%，金额为200万，只获得普通发票，不可以抵扣进项税额。能源采购155万元，其中，电费140万元，可以抵扣17%的进项税额；水费15万元，可以抵扣6%的进项税额。营改增之前，年应缴营业税为120万元（24005%）；营改增后，年应缴增值税为7.60万元2400/（1+6%）6%-60013%+200/（1+
5、17%）17%+140/（1+17%）17%+15/（1+6%）6%，应缴纳的增值税税额7.60万元比原来应缴纳的营业税额120万元减少了112.4万元，下降幅度为93.67%。三、餐饮服务行业一般纳税人简并增值税税率后的税负如何自2017年7月1日起，依据财税201737号财政部税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知的要求，简化增值税的税率结构，取消增值税13%的税率。适用一般计税方法的纳税人购进初级农产品，取得一般纳税人开具的增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书，以取得的增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书上显示的增值税税额作为可抵减的进项税额；取得适用简易计税方法的小规模纳
6、税人，开具3%征收率的增值税专用发票，以增值税专用发票上显示的金额和11%的扣除率计算可抵减的进项税额；取得或者开具初级农产品收购发票或者税率为0%的销售普通发票，以初级农产品收购发票或者销售普通发票上注明的初级农产品的买价和11%的扣除率计算出可抵减的进项税额。假设2016年，一家餐饮服务企业营业收入2400万元，原材料合计采购1000万元，其中，购进农业生产者自产农产品占比60%，金额为600万元，可以抵扣11%的进项税额；购进酒水、饮料占比20%，金额为200万元，可以抵扣17%的进项税额；其他原材料占比20%，金额为200万，为普通发票，不可抵扣进项税额。能源采购155万元，其中，电费
7、140万元，可以抵扣17%的进项税额；水费15万元，可以抵扣6%的进项税额。简并征税后年应缴增值税为19.60万元2400/（1+6%）6%-60011%+200/（1+17%）17%+140/（1+17%）17%+15/（1+6%）6%，应缴纳的增值税税额19.60万元比原来应缴纳的营业税额120万元减少了100.4万元，下降幅度为83.67%。四、餐饮服务行业一般纳税人实施农产品增值税进项税额核定扣除后的税负如何2016年5月1日起，依据2016年第26号国家税务总局公告关于明确营改增试点若干征管问题的公告的内容及相关解读，明确了适用一般计税方法的餐饮服务行业纳税人购进农业生产者自产的初级
8、农产品，可以使用国家税务总局监制的农产品收购发票，按照现行规定，计算扣除初级农产品的增值税进项税额。在有条件的地区，应该积极在餐饮服务行业推行初级农产品的增值税进项税额的核定扣除办法，并依据财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知（财税201238号）有关的要求计算扣除初级农产品的增值税进项税额。自2017年12月1日起，依据闽财税201740号福建省财政厅福建省国家税务局关于发布福建省农产品增值税进项税额核定扣除试点暂行实施办法的通知的要求，在福建省（不含厦门）核定扣除试点行业范围适用一般计税方法的试点纳税人购进农产品不再凭增值税抵扣凭证扣除增值税进项税额，
9、一般纳税人购进除农产品以外的货物、应税劳务和应税服务，增值税的进项税额仍按现行的有关规定凭票抵扣。自2018年1月1日起，依据福建省财政厅福建省国家税务局发布关于竹木加工餐饮服务行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知（闽财税201741号）的要求，决定在福建省（不含厦门）扩大初级农产品增值税的进项税额核定扣除办法的试点行业范围，增加在竹木加工、餐饮服务行业试行核定扣除办法。根据福建省上述两份文件，福建省餐饮服务行业一般纳税人初级农产品增值税进项税额抵扣进入核定扣除阶段，采用参照法、成本法核定，参照法年度终了后纳税调整的增值税会计处理与成本法相同，成本法计算公式为：当期允许扣除的初级农产
10、品的增值税进项税额=当期的主营业务成本初级农产品的耗用率扣除率/(1扣除率)。假设2016年，一家餐饮服务企业当年购进的物资当年全部领用进入生产成本，主营业务成本结转占生产成本的70%，农产品耗用率为65%。营业收入2400万元，原材料合计采购1000万元，其中，购进农业生产者自产农产品占比60%，金额为600万元，生产成本600万元；购进酒水、饮料占比20%，金额为200万元，可以抵扣17%的进项税额，生产成本141.88万元；其他原材料占比20%，金额为200万，为普通发票，生产成本200万元。能源采购155万元，其中，电费140万元，可以抵扣17%的进项税额，生产成本99.32万元；水费
11、15万元，可以抵扣6%的进项税额，生产成本13.30万元。生产成本合计1054.5万元,主营业务成本为738.15万元。核定扣除后年应缴纳增值税为58.44万元2400/（1+6%）6%-738.1565%6%/(1+6%）+200/（1+17%）17%+140/（1+17%）17%+15/（1+6%）6%，应缴纳的增值税税额58.44万元比原来应缴纳的营业税额120万元减少了61.56万元，下降幅度为51.3%。五、探讨餐饮服务行业农产品的增值税进项税额核定扣除率当前，在我国餐饮服务行业中，以农产品为主要的食材，农产品增值税进项税额有两种抵扣方法，一种方法是依据增值税扣税凭证扣除增值税的进项
12、税额，另一种方法是在有条件的地区，施行农产品的增值税进项税额核定扣除。不同地区的不同餐饮服务企业执行不同的初级农产品增值税进项税额扣除方法，这引起不同餐饮服务企业间增值税税负率不同，增值税税负率相差2倍左右。按照闽财税201740号和闽财税201741号两份通知的要求，采用一般计税方法的餐饮服务企业一般纳税人以初级农产品为主要原材料生产食品，初级农产品的增值税进项税额的核定扣除率为餐饮服务企业的适用税率6%。在执行农产品的增值税进项税额核定扣除前，餐饮服务企业一般纳税人农产品采用凭票抵扣进项税额的抵扣率为11%。自2018年5月1日起，依据财税32号财政部税务总局发布关于调整增值税税率的通知的
13、文件要求，一般纳税人购进农产品凭票抵扣进项税额的抵扣率，由原来的11%调整为10%，调整后的抵扣率10%仍远高于核定扣除率6%。餐饮服务企业一般纳税人执行核定扣除方法将不可避免的降低进项税额的扣除水平，与凭票抵扣方法相比在一定程度上增加了一般纳税人的税收负担。餐饮服务行业以农产品为主要原料并核定扣除，这一政策对于一般纳税人的财税管理要求更高，在一定程度上有利于倒逼纳税人提高企业管理和会计核算的水平，但同时也增加了企业管理的成本。餐饮服务行业农产品的核定扣除，要求企业加强日常仓库管理和会计核算，对购进的原材料要求区分是农产品还是非农产品，对农产品供应商要求区分是农业生产者还是非农业生产者，对农产
14、品用途要求区分是农产品销售还是餐饮服务，对于农产品的收发存要求建立专项台账，并按国家统一的会计制度设立账簿进行明细核算，日常农产品的进项税额核定扣除计算方法较凭票抵扣方法复杂。因此，为调动餐饮服务企业试点纳税人核定扣除的积极性，营造公平的税收环境，推进企业的改革和发展，笔者建议调整目前餐饮服务行业农产品进项税额核定扣除的扣除率6%，按照农产品凭票抵扣进项税额10%的抵扣率界定餐饮行业农产品核定扣除的扣除率。参考文献：1叶全华.餐饮业农产品进项税额抵扣探讨,增值税政策操作实务，2016（05）.2中国税务报.餐饮业一般纳税人农产品进项税额抵扣探讨,中国税务报，2016（05）.3卜华王云.增值税简并后相关企业业务处理及税负分析,财务与会计，2017（21）.4段文涛.营改增后购进农产品抵扣进项税额事项综述,亿企赢税屋，2016（09）.作者：陈育红
