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1、宪法税条款比较分析 摘要:从我国宪法发展史来看，不同历史时期的宪法文本对税收条款的规定不尽相同。这反映出对国家征税权的来源、内容和方式的不同认识。从世界范围观察，各国宪法中的税收条款大致可分为四种模式。模式本身并无优劣之分，但从比较法的角度可以看到“租税国家”理念已经为大多数国家和地区认可。进一步而言，宪法所要求的税收正当性应当从形式法治迈向实质法治。对国家征税权的宪法约束不仅要由税收法定主义来保障，还应由现实中大多数公民的认可来体现。关键词:征税权;正当性;文本分析;宪法约束从国家伦理学的角度讲，是否服从人民的利益是国家具有正当性的基本标准。120税收是现代国家财政的主要来源，税收为国家运转
2、供给源源不绝的血液。税收反映国家和公民的根本利益关系，也体现公民国家关系的合理型构。一、我国宪法“税条款”的文本分析(一)对我国宪法“税条款”的文本梳理我国历史上的临时宪法中国人民政治协商会议共同纲领(以下简称共同纲领)以及四部正式宪法对国家征税问题均有所规定，但存在差别，可以归纳为以下几种情形:第一种，从公民义务角度规定纳税义务。比如共同纲领第8条规定:中华人民共和国国民均有缴纳赋税的义务;1954年宪法第102条规定:中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务;1982年宪法第56条规定:中华人民共和国公民有依法纳税的义务。第二种，从国家征税权的规范限制角度做出规定。比如共同纲领第四章经济政策
3、第40条规定:建立国家预算决算制度，划分中央和地方的财政范围，厉行精简节约，逐步平衡财政收支，积累国家生产资金;国家的税收政策，应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。第三种，未对国家征税权以及公民纳税义务做出规定。比如1975年宪法和1978年宪法均没有在第三章公民的基本权利和义务部分规定公民纳税的义务，也未在其他部分明确规定国家征税权力。通过以上对我国宪法“税条款”的历时性梳理，可以进一步分析:第一，我国宪法中的税收条款过于笼统。虽然人民主权原则、人民代表大会制度在我国宪法中得到确认，但就国家与公民税收关系而言，我国的宪法文本大都没有规定
4、如何通过更为具体的制度设计延展人民民主的思维逻辑，也没有将近现代宪法中的人民主权、权力制约的原则具体运用到公民与国家的税收关系中。第二，从宪法文本规定密度上看，对公民纳税义务的强调多于对国家征税权的规范控制。这在一定程度上反映了在对国家征税权性质、来源问题上还欠缺理论准备。或者说理论与实践尚未达成共识，对国家征税权的规制意向也就无法凸显。1975年宪法和1978年宪法中没有纳税义务的规定，但这种没有规定主要因为没有必要，并不意味着纳税义务的免除。可以说，1978年之前的中国始终未能摆脱“莫斯科共识”(国有化、集体化、计划化)的支配。这一时期中国的财政制度，主要体现为一种以政府行政性指令为主导、
5、国家财政直接支配企业财务的“生产建设性财政模式”;而在农村地区，政府则通过人民公社的组织模式及“粮食的统购统销”等制度实现对农业生产的全面控制。2225237在私有财产和私有经济没有发展空间的前提下，税收也就显得多余。这些现象背后体现了“企业者国家”理念或者称“所有者国家”理念，也就是说国家以所有权主体的身份直接参与经济活动。下文将论及的德国基本法中对于公民纳税义务也未规定，但两种文本背后承载的理论旨趣相去甚远。第三，对于税收限度问题，宪法文本或者完全没有涉及，或者仅仅规定了极为原则和抽象的限制。比如共同纲领中虽然规定了简化税制和合理负担原则，但在当时历史情况下，制定和修改宪法的重心还主要集中
6、于国家的性质、各项基本政策、国家机构的组织以及公民基本权利的列举。在宪法起草者的视野中，国家和公民之间的税收关系还没有被厘定为型构宪法关系的重要维度。这个问题在当时的语境下可能是超前的，当时的制宪者和当时的人们并没有意识到政府规模将会急剧扩大，政府也会产生自身利益最大化的倾向。然而伴随着几十年的历史发展，税收正当性问题经历了由潜到显的过程。如何控制征税权以约束政府的行为，成为世界各国都必须解决的现实问题。无独有偶，美国“在最初的宪法文本中(也)不存在一套较为完备的征税规则，至少可以从这个角度部分地得到合理解释。那份文本的作者当时根本无法想象，政府会拥有人们所观察到的现代利维坦所拥有的那种权力与
7、胃口”330。第四，宪法文本未将中央和地方税收分权作为规定中央地方关系的主要内容。尽管这样的做法必定出于种种现实因素的考量，但这样的留白也导致了实践中的分税制改革遭遇严峻的“合宪性”拷问。实现中央与地方之间财政关系的宪法确认就是要做到统领有关公共物品上的政府间职能分工、税收分割、财政转移支付以及财政补贴等具体财政制度的基本原则，必须由公民(纳税人)或他们的代表机关在宪法中加以规定。4(二)对我国宪法“税条款”的理论剖析为何会形成上述现象，应当从制宪(修宪)背景、理论准备和实践需求等角度做出进一步阐释。第一，在历史和当下，我国宪法始终承担着宪法精神之外的诸多重担，推动宪法发展的直接动因往往不是型
8、构合理的公民国家关系，而是谋求国家富强、促进经济发展。政府推动与外部压力成为宪法发展的重要动因。先生曾在中国近代思想史一书中概括了中国近代思想的一个主要特征:“救亡”压倒“启蒙”。这一对近代思想史的概括也同样适用于我国宪法发展路径。在“实用理性”的影响下，政治权威、知识分子以及普通民众对于宪法本质精神并未深刻理解，宪法工具主义思潮泛滥。因此，宪法对税收关系的规定首先要解决国家生存的财政根基问题，并未将更多的注意力放在型构公民国家关系上。世易时移，当时的制宪环境已经发生变化，我国的宪法也在一定程度上回应了社会变革的需求。2004年通过的宪法第二十四条修正案增加了“国家尊重和保障人权”，第二十二条
9、修正案增加了“公民的合法的私有财产不受侵犯”。这两条修正案提示我们，解读宪法的文化立场和社会立场一定不能离开或忽视权利理论。尽管宪法文本依然没有从违宪预警角度建立具体的约束国家征税权的机制，但人权入宪带来的反思却是意味深长的，无怪乎有学者认为:“尊重和保障人权的国家伦理的新决断，就是修宪者打出的第一张多米诺骨牌。”5第二，从理论准备上看，对税收关系的认识不够充分。我国理论界对现代税收原理的研究起步较晚，近些年来才逐渐成为学术热点。国家征税权的来源，在西方政治理论研究中大多追溯到卢梭的社会契约论。西方税收理论中最有影响力的“交换说”(thetheoryoffiscalexchange)或者称“利
10、益说”认为:国民因国家提供服务而得到利益，则应当向国家纳税作为交换。而“利益说”也是由卢梭首倡，是社会契约论在国家税权领域的延伸。社会契约论提供了国家征税权力来源的正当性解释，虽然其理论假说不断地受到质疑，但其理论意义不可否认。社会契约论借用罗马法的契约概念，高扬起意思自治和契约双向性的旗帜，对型构现代公民国家关系奠定了法理基础，传递了尊重人性、平等自由的价值追求。社会契约论在清末时期就传入我国，然而即使在中西文化交流频繁的今天，学界的推崇是否得到民众和权威的认同，仍然值得考量。从宪法文本的规定我们难以看到这种深刻的认同。在理论界的影响下，我国传统的“皇粮国税”的观念已经发生改变，但是传统文化
11、影响的惯性在一定程度上制约着我国税收关系的进程。税收关系中，纳税人与国家除了形成行政法上的权利义务外，也在宪法层面呈现出公民权利与国家权力的互动。比如我国已有学者借鉴德国和日本的税法理论，提出了“纳税人基本权”概念，用以诠释公民基本权利在税收领域的体现，从理论上进一步论证纳税人权利在人权谱系中的地位。第三，从实践需要来看，市场经济对税收合宪化的推动还未完全彰显。历史上，税收利益的博弈往往成为历史发展的导火索和推动力。以英国为例，对国王征税权的限制推动了英国议会主权的形成，推动了英国民主政治的进程。1215年英国大宪章首次规定了“课税必须经被课税者同意的原则”。1297年爱德华一世签署的补充法案
12、无承诺不课税法，再次明确了“未经大主教、主教、高级教士、伯爵、骑士、市民和国内其他自由民的同意，国王不得征收任意税和协助税”。1689年英国国会制定权利法案，其中第4条规定:“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会准许之时限或方式者，皆为非法。”这些抗争以捍卫公民私有财产权为名，反对税权滥用，体现的正是“纳税人至上、王在法下”的权力制约理念。在我国，国家征税权和私有财产权之间的博弈远远没有充分展开。新中国成立很长一段时间以来，政府缺乏足够的财政收入，公民个体也没有积聚充裕的私有财产。我国所经历的政府推动型改革模式往往首先考虑的是政府职能的财政需要和经济增长
13、的需求。甚至在公有制一统天下的一段时间里，国家直接从事经营，国营企业并没有独立的产权，需要向国家上缴利润而不是缴纳税款，而农村集体组织直接安排生产和分配劳动所得。私有财产的式微使得纳税成为多余。公民的主体性意识只有在私有财产达到一定规模，解决基本生存问题之后才得以萌生，并逐步成熟。此外，我国目前的税收制度以间接税为主导，一定程度上也具有模糊性和隐蔽性，难以直接唤起纳税人的税痛。因此可以解释，我国宪法税收条款着重于纳税义务的规定，而未能凸显纳税人主体地位。二、其他国家和地区宪法中“税条款”的文本分析(一)宪法“税条款”的模式有学者考察了各国宪法的税条款，归纳出对国家征税权的宪法控制主要体现在以下
14、六个方面:第一，税立法上的民主;第二，税收法定主义的明确;第三，税权划分明确;第四，禁止性税条款的规定;第五，税收公平原则的强调;第六，征税目的的明确。6这些宪法文本中彰显出的对国家征税权力的规范控制，蕴含着普遍性的权力制约价值。宪法文本对国家征税权的规定，能够从价值和精神层面引导公共财政制度建设，能够为具体的制度建设提供持续而强有力的精神支撑。综合来看，法国、德国、美国对国家征税问题的规定分别代表了三种典型模式:第一种以法国宪法为代表，明确列出国家征税权的目的、程序和限制。法国1789年人权宣言第13条规定:为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的;赋税应在全体公民之间按
15、其能力做平等的分摊。第14条规定:所有公民都有权亲自或由其代表来决定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。人权宣言从此确立了“没有国民同意不得征税”的宪法基本原则。1958年法国第五共和国宪法第5篇“议会与内阁之间的关系”第34条规定:所有法律应被议会通过。法律应建立有关下列事务的调控:所有类型的征税基础、税率和方式”从而明确了税收法定原则。但议会的税收立法权和用税的否决权并非不受限制。1958年法国第五共和国宪法第40条规定:如果其采纳将导致公共财源减少、公共开支的产生和增加，议会成员所引入的法案和修正案不应获得考虑。也即是说，公共利益成为约束税收立
16、法权的标准，即使是议会自身的财税立法权也要受到纳税人公共选择的宪法限制。73233第二种以德国基本法为代表，删除了基本义务的规定，因此也未规定公民的纳税义务。德国基本法之所以成为当代宪法的一种范式，主要的贡献之一就在于它以基本权保障为中心，从界定和形成基本权利功能的角度，对每一项基本权利的限制进行差异性处理。但这并不表示公民财产权上不负担义务，只是表明义务不是宪法关注的出发点。德国基本法的规范模式可以看作宪法上义务规定的式微。第三种以美国宪法为代表，着重从分权角度限制国家征税权。与以上三种模式不同，美国宪法对于征税权的规定，并非从直接的权利与权力的紧张关系角度入手，而是从权力配置角度进行规定。美国宪法主要着眼于征税立法权在众议院、参议院以及总统之间的配置，着眼于征税权在联邦政府和州政府之间的配置。美国宪法
