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1、跨国公司税基分摊机制探讨及对我国的启示5700字 摘要：全球化的深入发展使得现行的独立交易法受到日益严峻的挑战，为此欧盟与OECD分别推出了CCCTB提案与BEPS行动计划，以应对国际社会所面临的问题。文章通过分析其实施内容与最新进展，希望为我国国际税制优化升级提供有意义的启示。 关键词：独立交易法；公式分摊法；BEPS行动计划；CCCTB提案一、 引言现阶段，我国面临着严重的利润转移与税基侵蚀问题。自改革开放以来，我国积累了大量的外资。同时，随着“走出去”战略的深入实施，尤其是“一带一路”倡议的开展，我国对外投资量也迅猛发展。根据商务部统计，2015年我国对外投资量已经超过吸引外资量，首次成
2、为资本净输出国。然而，作为资本大进大出的贸易大国，我国现行的国际税收制度却仍然是OECD转让定价指南所规定的传统方法，越来越难以适用现阶段的实际情况。例如，2017年1月苏州希捷工厂的关闭就与其需补交14亿元的税款及利息有关。因此，了解目前国际税收领域的最新进展，掌握其发展动态，对完善我国国际税制，打击跨国公司通过向境外转移利润导致的税基侵蚀，同时取得对我国境外资本应得的税基份额，有着重要的启示意义。目前，国际上主流的跨国公司税基分摊机制主要有两种：独立交易法（Separate Accounting）与公式分摊法（Formula Apportionment）。前者认为，跨国公司各关联企业的税负
3、由其账面利润，以及针对企业内部转移定价的公平交易原则（The Arms Length Principle）来确定。其中，公平交易原则指，跨国公司转移价格不应偏离外部市场交易价格。1而后者则把跨国公司全球利润看作一个整体，然后使用某个既定公式将总利润进行分摊，从而各关联企业根据所分摊得到的利润以及所处国家或地区的税率来承担税负，主要运用于美国、瑞士等联邦国家。独立交易法是现阶段国际税收领域中应用最为广泛的方法，联合国与OECD均主张支持采用。独立交易法的实施基础是找到可比对象，据此确定公平交易价格。然而，在全球化深入发展背景下，独立交易法的局限性越来越明显。首先，转移定价作为跨国公司进行利润转移
4、的主要途径，它还起着战略性经营的作用。例如，跨国公司在向其关联企业转移某产品时，经常会特意压低转移价格，降低关联企业成本，从而使其获得?争优势，占领更大的市场份额。而人为的对跨国公司行为进行限制，就不可避免的影响企业的正常运营，带来市场扭曲，降低经济效率。另外，独立交易法的核心在于找到符合条件的可比交易，然后根据外部市场交易价格来确定公平交易价格。但具体实施中，可比交易并不容易找到。比如跨国公司的无形资产，它们并不在市场上进行交易，或者只对某一集团存在商业价值。这种独特性使得无形资产交易只在集团内部进行，市场上几乎找不到可比较的非关联交易，独立交易法很难发挥作用。实际中，我们也经常看到跨国公司
5、通过操纵无形资产进行利润转移，从而达到跨境避税的目的。例如，苹果（Apple Inc.）通过与爱尔兰签订特殊税务协议使其在2003至2014十几年里，就其欧洲利润的实际纳税率不到1%甚至趋于零。针对独立交易法面临的日益严峻的挑战，OECD及欧盟分别推出了BEPS（Base Erosion and Profit Shifting）行动计划以及CCCTB（Common Consolidated Corporate Tax Base）欧盟合并统一税基提案，以应对新形势下国际社会所面临的问题。本文通过总结分析OECD与欧盟的应对方案，希望为我国积极参与国际税收新规则的制定和国内国际税制的优化升级提供有
6、价值的政策启示。二、 欧盟之CCCTB提案随着独立交易法所面临问题的日益严峻，公式分摊法的优势逐渐受到学术界和政策界的重视。在此背景下，欧盟对是否以公式分摊法代替独立交易法进行讨论。2011年，欧委会出台了CCCTB，即统一企业税基、合并跨国公司利润、逐步适用公式分摊法“三步”改革方案。CCCTB提案是公式分摊法得以在全球范围内实行的重要一步，对目前国际税收领域产生了重要且深远的影响。公式分摊法的思想是，首先将跨国公司全球总利润加总统一，然后按照某个公式在各关联企业之间进行分摊。其中，该公式由各占有一定权重的资产、销售量以及工资等要素组成。一般来说，跨国公司在国家i的税负为：相比于独立交易法，
7、公式分摊法主要有以下几点优势：第一，公式分摊法使用的公式是由资产规模、销售量等客观要素组成，便于统计与衡量；然后将跨国公司总利润作为一个整体，按照公式进行分摊，不需要参照可比交易，从根本上解决了独立交易法所面临的可比价格难以确定的问题，可操作性更强。第二，公式分摊法可以更有效的解决独立交易法下无形资产转移定价问题。无形资产的公平交易价格难以确定，其价值也难以衡量，但无形资产转化为经济效益所需要的有形资产，如厂房、设备和员工等却可以统计评估。公式分摊法利用可衡量的客观要素来确定无形资产价值，将“无形”变“有形”，有利于税收征管工作的开展。第三，公式分摊法有助于平衡国家之间的税收收益，更能适应区域
8、经济一体化的趋势。跨国公司一般都拥有高价值的无形资产，独立交易法下，这些无形资产收益属于对其拥有法律所有权的国家。而公式分摊法下，无形资产收益同样会分配于参与价值创造，如生产、销售，但并没有无形资产法律所有权的国家，从而减少签署区域经济协定国家间的税务纠纷，这在协调“一带一路”国家税基划分方面显得尤为重要。CCCTB计划与美国公式分摊法使用的具体计算公式虽然有一定的差异，但并没有本质的区别。由于OECD大部分成员国都来自于欧盟，因此，CCCTB提案作为欧盟实施公式分摊法的第一步，其推出不仅代表了欧盟对公式分摊法的认可，还可能会影响整个国际社会对税收政策的态度。因此我们应该时刻关注相关领域的最新
9、动态，为积极应对各种变化与挑战做好准备。 三、 OECD之BEPS行动计划在欧盟讨论是否由公式分摊法替代独立交易法的同时，OECD则仍然坚持使用独立交易法。OECD认为，在大多数情况下，独立交易法依然能够比较有效的处理跨国公司税基划分问题。如果贸然代替使用其他税制，如公式分摊法，国际社会首先需要在很多问题上达到共识，而这在中短期内难以达成。并且公式分摊法也有其缺陷，并不能确保实施过程中将价值与利润归属地真正的匹配起来。因此，现行的独立交易法体系依然有效，改革应在现有框架内进行。2013年，二十国集团（G20）委托OECD经合组织联合60多个国家开展进行BEPS项目，以应对跨国公司利润转移与跨境
10、避税问题，建立国际税收规则新体系。2015年10月，该项目涉及的15项研究成果报告和1份解释性声明对全球发布。报告按照计划实施要求则可分为三大类：“最低标准”“共同方法”和“最佳实践”。其中，“最低标准”类包括防止税收协定滥用、防止有害税收实践、转让定价国别报告和争端解决4项，这些计划标准约束性最强，需要G20各国监督执行，并同意对实施情况进行监控；数字经济、混合错配安排、受控外国公司规则、利息扣除与强制披露原则，该5项则属于“最佳实践”类，这些计划约束性要弱于“最低标准类”，对各国推荐执行；“共同方法”类包括常设机构、无形资产、风险和资本以及其他高风险交易，这些计划作为未来可能发展为最低标准
11、的规则，目前还没有统一的监督执行标准。还有一些计划作为辅助工具并没有被明确的归为某一类，包括数据统计分析及多边工具。其中，针对转移定价的是第8项10项行动计划，其目标旨在修订和完善现行的转让定价规则，打击跨国公司通过转移定价进行跨境避税的行为，确保税收与经济活动发生地相匹配。报告指出，相比于法律所有权，无形资产的经济所有权在判断和分摊无形资产收益时更加重要，即无形资产收益分摊应更加重视关联企业之间执行的具体功能以及从事的实际交易活动，根据对无形资产做出的实际生产贡献来确认收益划分，根据经济行为的发生地来进行利润分摊，而不应仅依靠法律所有权。2017年7月，OECD发布了2017版国别报告实施指
12、南与跨国企业与税务机关转让定价指南。前者新增了针对多个跨国企业集团的国别报告以及数据汇总或合并的数据披露方法。而后者则对第8项10项行动计划报告中，交易利润分割法的应用、常设机构利润的归属、集团内企业金融交易的转让定价方法以及转让“难以估值的无形资产”的评估方法进行增补修订。从BEPS成果报告可知，税收要与实际经济活动相匹配是本次行动计划总的指导原则，从整体上看，BEPS仍然坚持独立交易原则，但在某些方面对公式分摊法的态度已出现一定松动，表现在对交易利润分割法的运用。此外，BEPS行动一些努力方向也为公式分摊法的实施提供了基础，包括：强制披露规则、多边工具、转让定价资料的安排。BEPS行动计划
13、的开展背景下机遇与挑战共存。一方面，我们需要面临国际税收规则的改变，适应新规则，履行国际义务的压力；但另一方面，国际税收改革也为我国带来了机遇。此前延续近百年的国际税收规则，基本是由发达国家主导制定，反映的是发达国家的利益与诉求。现在，中国和新兴经济体已经达到新的发展水平，与各国以平等身份参与新规则制定的各项工作，我们应把握机遇，积极参与，切实维护好自己的税收权益。四、 对我国的启示随着“一带一路”的推行，沿线各国间经济联系更为紧密，贸易便利化程度进一步加强。在此背景下，急需加快构建适应新形势下的国际税收新制度。欧盟CCCTB提案以及以BEPS为代表的国际税收规则改革为我国升级国际税制提供了示
14、范。具体而言，本文认为我国可以从以下几点着手。1. 积极参与联合国与OECD开展的各项工作，争做国际税收新规则的制定者。现阶段，OECD开展的各项工作正在进展，作为G20中的一员，中国当然不能置身事外。我们应以OECD、G20等国际经济合作机制和组织为平台，积极参与各项国际税收改革工作，做国际规则的参与者与制定者，而不仅仅是接受者和借鉴者，确保建立合理公正的国际税收新规则。2. 借鉴公式分摊法，完善独立交易法，用发展的眼光看待两种税制。根据前文分析，虽然OECD仍旧坚持独立交易法，但鉴于其成员国大多来自欧盟，因此CCCTB提案不仅代表欧盟对公式分摊法的支持，还可能影响国际社会对公式分摊法的态度
15、。未来两种机制在国际税收领域的界限开始变得越来越模糊。另一方面，近几十年经济的飞速发展使我国也拥有了大量大型跨国公司，并且还会不断发展变化，因此，我们不宜武断哪种税制是有利的或者不利的，应该以发展的眼光、理性对待两种税制的优缺点，以“借鉴公式分摊法、完善独立交易法”为方向，切实维护好“走出去”企业利益及我国税基份额，妥善处理转移定价税制问题。3. 把握“一带一路”倡议契机，推进我国国际税制优化升级。中国应把握“一带一路”倡议契机，推进我国国际税收制度优化升级，在发展中不断进行完善，确保为经济发展提供透明公正、健全高效的税收法规制度体系。比如，在税收征管方面，我们可同“一带一路”周边国家沿线各国
16、就税收政策特别是转移定价税制进行充分交流对接，共享税源信息、共建税收透明机制；积极商定评估跨国公司的职能管辖与划分，在沿线国家之间建立良好的税收互动。此外，相关部门应及时整理发布国际税收改革新动态，加强税务管理的规范化，提高工作效率，为“走出去”企业参与“一带一路”建设保驾护航。4. 培养专业人才，强化反避税管理。跨国公司全球化的深入与细化，使得独立交易法的具体实施规则日益复杂。作为发展中国家，我们在应对数字经济与无形资产转移定价问题方面也并无优势，缺乏转移定价的管理能力。然而，这些恰恰是跨国公司利润转移与税基侵蚀的高发地。“一带一路”经济发展水平差异较大，税制复杂。因此，培养精通会计、税法、财务管理等跨专业知识和经验的复合型人才培养，加强对税务机关反避税能力的构建，进一步提高税务部门整体的业务能力也是重中
