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1、资产减值准则的国际趋同与差异比较4000字 摘要:从资产减值概念、资产减值确认、资产减值计量、资产减值披露几方面对资产减值准则的国际趋同与差异进行比较,进一步明确新会计准则的利弊,提高会计信息的质量,改善资本市场的现状,保护投资者利益,促进经济、快速、健康地发展。 关键词:资产减值准则 企业会计准则第8号 趋同 差异 比较一、引言随着经济的发展,经济环境中的不确定性和风险也在不断加大,使得资产减值会计成为各国会计规范的热点问题。很多国家的准则机构和国际会计准则理事会纷纷制定了资产减值会计准则,以规范和指导资产减值会计的执行实务,我国也通过企业会计制度、企业会计准则第8号资产减值及其他各相关具体
2、会计准则和补充规定等解释性文件对我国的资产减值会计实务做出了统一的规范。本文从资产减值概念、资产减值确认、资产减值计量、资产减值披露几方面对资产减值准则的国际趋同与差异进行比较,新会计准则打通国内外资本流动的“渠道”,为国内外投资者提供统一的“决策依据”。二、资产减值概念的比较国际会计准则第 36 号资产减值 (以下简写为 IAS NO.36)中指出,减值损失是指资产的账面价值超过其可收回价值的差额。可收回价值指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中,通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。使用价值,指预期从资产的持续使用和使用期
3、限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。我国企业会计准则第8号资产减值(以下简称为新准则)中指出,资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。由此,可看出对资产减值的定义我国已引用“公允价值”,与国际准则已基本一致。三、资产减值确认的比较资产减值的确认标准主要有三种,即永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准是指只有永久性(在可预见的未来期间内不可能恢复)的资产减值损失才予以确认。英国等一些国家采用这一标准。可能性标准是指对可能的资产减值损失予以确认。美国等一些国家采用这一标准,其特点在
4、于确认和计量的基础不同,确认采用未来现金流量的不贴现值,计量采用公允价值,这样可能会导致资产价值的高估。经济性标准是指只要发生减值就予以确认,确认和计量的基础相同,其可以减少确认时的主观判断和人为操纵,在实务中更具可操作性,IAS N0.36就采用这一标准。我国也基本倾向于这一标准。在资产减值的确认时间方面,IAS NO.36要求企业在每一个资产负债日应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。我国新会计准则对此做了相同的规定,对资产发生减值的迹象也做了较为详细的规定。此项规定与国际会计准则的趋同,将减少我国企业在操作时的随意性,提高约束力和可操作性。四、资产减值计量的比较1.资产减值的计量属性IA
5、S N0.36规定,资产减值应采用资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者进行计量。我国新准则规定,资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在借鉴IAS N0.36和结合我国资产减值会计实践的基础之上,对资产公允价值、处置费用以及现值的计算等提供了较为详细的指南。2.可收回金额的确定IAS N0.36规定,可收回价值指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。按照 IAS N0.36的要求,企业必须对资产的现金流量进行预测,并选择适当的折现率将其折算为现值,以此作为该项资产的使用价值,与该项资产的出售净价比较,选择较高者作为
6、该项资产的可收回金额。我国新准则规定,资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。显然,我国会计准则与国际会计准则对资产减值的可收回金额的定义上基本一致,并参照IAS N0.36对折现率的选择、 预测基准和构成要素提出了类似的要求。 但由于IAS NO.36在这些方面的规定过于原则,在实际工作中存在着被操纵甚至滥用的可能。我国也存在着类似的问题,企业在确定资产的使用价值时,仍可通过操纵未来现金流量的金额、时间分布和不确定性,选择折现率来规避资产减值准则。3.资产减值的计提基础我国企业会计准则第8号资产减值采用了资产组和资产组组合的定
7、义。准则中指出, 在单项资产的减值准备难以确定时, 应当按照相关资产组确定资产减值准备。这里所说的资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组的认定还应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。国际会计准则对资产组组合则没有单独定义,而是更详细地规定了现金产出单元的减值操作。根据国际会计准则第36 号的解释, “现金产出单元”指从持
8、续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入,并且能认定是最小的资产组合。也就是说,现金产出单元是某种特定的、最小的资产组合,从其持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入。准则指出,在认定资产的现金流入是否基本上独于其他资产的现金流入时,企业应考虑:企业管理部门如何监管企业的经营活动(诸如,按生产线、经营业务、经营场所、地区或区域等);或管理部门如何决策,对企业的资产和经营是持续下去还是进行处置。综上,我认为我国对“资产组”的认定与国际会计准则“现金产出单元”认定实质上是一致的,都是在不能估计单项资产现金流量时,需按“现金产出单元”或“资产
9、组”进行估计。但是采用现金产出单元确认资产减值更能反映经济业务的实质,同时提高可操作性。4.资产减值的损失转回国际会计准则委员会(IASC)于1999年7月正式发布了IAS36,允许资产减值损失转回,但对商誉减值损失的转回规定了严格的限制条件。IAS36规定,企业必须在每个资产负债表日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少,从而估计该项资产的可收回金额。资产减值损失的恢复表明在最后一次确认资产减值损失后,资产在使用或出售中估计的服务潜力有所提高。如果资产服务潜力并没有提高,仅仅由于时间的推移而使资产未来现金流量的现值增加,即使可收回金额高于账面价值也不允许资产减值的转回
10、。由于国际会计准则第 38 号无形资产禁止确认自创商誉,而商誉可收回金额的增加很可能是由于自创商誉价值的增加引起的,因此一般情况下都不允许由于估计价值的改变而转回商誉减值损失。英国会计准则委员会(ASB)于 1998 年 7 月发布的财务报告准则第 11 号固定资产和商誉的减值(FRS11)规定,只有经济条件变化所引起的有形资产可收回金额的增加可以作为资产减值的恢复,但恢复的价值不能超过原来减值部分。资产价值上升超出原来未减值时的账面价值的部分,只能作为资产重估升值而不是减值的恢复。2001年美国发布的财务会计准则公告第 144 号长期资产减值和处置的会计处理(SFAS144)规定,企业在确认
11、资产减值损失之后,应以减少了的资产的账面价值作为资产的新成本入账。对于计提折旧的资产,新成本应在资产的剩余使用寿命内摊销完。不允许修正以前已确认的资产减值损失。五、资产减值披露的比较IAS NO.36对资产减值披露的内容较为详实,包括导致资产减值损失的确认或冲回的环境和事件及其损失金额等内容。我国新准则在资产减值披露方面已向国际准则靠拢。对减值损失发生的原因,当期确认的各项资产减值损失金额、累计金额,可收回金额的确定方法以及有关商誉减值的披露都做了比较详尽的规定。新准则对资产减值披露的重视其目的在于促使上市公司会计信息的公开、透明,从而以规范资本市场。六、结束语新的资产减值准则妥善处理了会计准
12、则和会计制度的关系,正确处理了立足国情与国际趋同的关系,虽然它与国际会计准则仍存在一定的差异,也未能使企业完全丧失盈余管理的空间,但在我国目前强调会计信息可靠性的情况下,不允许转回长期资产减值损失是现实的选择,将更有利于提高上市公司会计信息的质量,改善资本市场的现状,保护投资者利益,促进经济、快速、健康地发展。参考文献:1 郭虹. 刍议新准则下的资产减值J. 齐鲁珠坛, 2008,(03) :60-612 戴云, 刘益平. 资产减值会计准则的国际比较J. 商业会计, 2008,(03) :15-163 薄亚利, 薄利娜. 浅谈新会计准则下的资产减值准备J. 华商, 2008,(11) :1404 周立华. 资产减值准则的国际比较J. 决策与信息(财经观察), 2008,(04) :1255 张丰伟. 企业会计准则第8号资产减值值得思考的问题J. 商场现代化, 2008,(04) :360-3616 尚兆燕, 尚远红. 对企业会计准则第8号资产减值的探讨J. 会计师, 2008,(01) :12-13(责任:张彬)
