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1、营业税纳税义务发生时间条例第十二条本条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。理解本条规定，要注意把握以下几个要点：(一) “收讫营业收入款项”和“索取营业收入款项凭据 ”的当天作为纳税义务发生时间的前提条件是必须提供应税行为。如果只收取价款包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，尚未发生应税行为，即我们通常所说的预收款，除新营业税实施细则第二十五条“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业
2、或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”等情形外，不能确定其纳税义务发生。(二) “营业收入款项”并不仅指货币，应是取得的全部经济利益。这里的经济利益包括货币形式和非货币形式，货币形式包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及豁免的债务等；非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。(三) 收讫营业收入款项，根据新营业税实施细则第二十四条规定：“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。 ”(四) 取得索取营业收入款项凭据的当天，根据
3、新营业税实施细则第二十四条规定， “条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同来确定付款日期的，为应税行为完成的当天。 ”(五) 国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。这是授权财政部和国家税务总局根据经济发展的情况，适时制定有关政策规定。实施细则第二十四条本条规定是对新营业税暂行条例第十二条营业税纳税义务发生时间规定的具体细化。新营业税暂行条例第十二条规定了“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天” 。但究竟什么是收讫营业收入款项?就是收到
4、款项吗?取得索取营业收入款项凭据是什么意思?凭据就是发票吗?这些都是本条需要解决的问题。本条规定主要包括以下三个方面的内容：一、 “收讫营业收入款项”的含义本条规定，条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。理解本条规定，要注意以下四个方面：(一) 收讫营业收入款项不等同于收到款项，也就是说仅收到款项不能简单地确认其营业税纳税义务发生。(二) 收讫营业收入款项，是指在应税行为开始提供后收到的款项，包括在应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。(三) 除本实施细则第二十五条规定外，应税行为提供前收到的款项不能以收到款项的当天确认纳税义务发生时间。应税行为
5、提供前收到的款项，其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为难。(四) 对于符合本实施细则第二十五条规定情形的，应税行为提供前收到的款项可以以收到款项的当天确认纳税义务发生时间。即“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，为收到预收款的当天；纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，为收到预收款的当天。 ”案例分析：甲运输企业从事海洋运输，2009 年 1 月 4 日受乙公司委托从上海出发运货到美国，运费为 100 万元，甲企业 2009 年 1 月 6 日开始运输，2 月 2 日抵达目的地。期间 2009 年 1月 7 日收
6、到乙公司运费 50 万元，2009 年 1 月 25 日收到运费 20 万元，2009 年 2 月 10 日收到运费 30 万元，试问甲企业 1 月份营业额为多少?分析：甲企业 1 月 6 日开始运输，说明已经开始提供运输劳务，那么对其 2009 年 1 月 7 日收到乙公司运费 50 万元、2009 年 1 月 25 日收到运费 20 万元，均可以根据本细则“收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项”的规定，应将收到款项的当天作为纳税义务发生时间，而不是等到全部运输劳务提供完成(2 月 2 日抵达目的地)。因此本案甲企业 1 月份营业额为 50 十 2070 万元。
7、二、 “取得索取营业收入款项凭据的当天”的含义本条规定，条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。理解本条规定时，需要注意以下三个方面：(一) 索取营业税收入款项凭据不是指发票。根据中华人民共和国发票管理办法实施细则第三十三条“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票“的规定，开具发票的时间应当与营业收入确认的时间一致。但决不能认为开发票的时间就是营业税纳税义务发生时间，发票是收款方开具给付款方的报销凭证，不是索取营业税收入款项凭据，我们应
8、当依据营业税纳税义务发生时间的规定来确认，而不能以发票开具的时间来确认，更不能对纳税人违反发票管理办法的规定提前开具发票的行为确认其纳税义务发生而征收其营业税。(二) 适用范围是开始提供应税行为但没有收到营业收入款项的情形，也包括开始提供应税行为在书面合同约定的时间内没有收到营业收入款项的情形。案例分析：A 公司 2009 年 2 月 5 日承担了 B 公司委托的一项设计任务，合同价款 200 万元，合同约定 2009 年 2 月 10 日 B 公司要付款 50 万元，但实际到 2009 年 3 月 7 日才付。试问 A公司 2009 年 2 月应当缴纳多少营业税?分析：对这种情况，虽然该企业
9、收到款项的时间在 2009 年 3 月 7 日，但由于其 2009 年 2 月5 日开始提供设计劳务，并约定 2009 年 2 月 10 日委托方要付款 50 万元，根茹“条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天”的规定，因此无论是否收到，其 50 万元的纳税义务发生时间应为 2009 年 2 月 10 日而非 2009 年 3月 7 日。(三) 确认标准上要分为两种情况来处理。即签订书面合同并且有明确付款日期的，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同末确定付款日期的，为应税行为完成的当天。三、孰先原则的适用 前面分别介绍了“收讫营业收入款项”和“取得索取营业收入款项凭据的当天”的含义以及处理的原则，这里还要特别注意的是， “收讫营业收入款项的当天”和“取得索取营业收入款项凭据的当天”往往不一致。所以为解决这类问题，我们提出了孰先的原则，即如果“收讫营业收入款项的当天”在“取得索取营业收入款项凭据的当天”前的，以“收讫营业收入款项的当天”作为纳税义务发生时间；反之“收讫营业收入款项的当天”在“取得索取营业收入款项凭据的当天”后的，以“取得索取营业收入款项凭据的当天”作为纳税义务发生时间。
