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1、论全面成本管理全面成本管理（Total Cost Management,TCM） 是运用成本管理的基本原理与方法体系， 依据现代企业成本运动规律，以优化成本投入、改善成本结构、规避成本风险为主要目的， 对企业经营管理活动实行全过程、广义性、动态性、多维性成本控制的基本理论、思想体系、管理制度、机制和行为方式。所谓“全面”包括三个方面，即全员、全面、全过程，亦称为全面成本管理的“三全性”。1定义产品的生产管理组织流程每一个环节，每一个工艺、每一个部门、甚至生产现场每一个工位操作工，都能参与到成本管理中； 同时，强调成本管理的科学性与发挥全员参与改善的 主动性相结合，通过成本管理的科学性与全员参与
2、改善的主动性，来达到经营层的要求同基层部门的追求的一致性。推行全面成本管理体系（TCM ）不但要体现“三全性”（全员、全面、全过程），而且要将“科学性、主动性、一致性”融入其中。因此，全面成本管理体 系就是：以成本管理的科学性为依据，建立由全员参与、包含业管理全过程的、全面的成本管理体系，并汇集全员智慧，发挥全员主动性，让各部门全体员工自主改善不断降低成本， 使经营层与各部门员工具有降低成本的一致性，谋求在最低成本状态下， 进行生产管理与组织运做。2背景全面成本管理产生的动力来源于三方面：世界经济环境的改变；传统成本管理暴露的缺陷；现代成本管理理念的形成。1（一）世界经济环境的变化。当今的经济
3、环境要求成本管理的重新构建。世界范围的竞争压力，服务产业的增长，以及信息和生产技术的进步已经改变了经济的性质，并引起了众多企业经营经济业务的方式发生了显著的改变。这些变化反过来又促进了有变革性意义的成本管理活动的发展。首先，全球竞争压力增大。大力发展的交通运输和通信将许多的生产厂家和服务公司带 入了全球市场。无论公司规模的大小，都被国际竞争所提供的机遇所影响。因此，客观情况要求利用会计信息控制成本，发展生产率和估计盈利能力；(二) 服务产业的增长。随着传统的制造业(烟囱式工厂)重要性的降低，经济中服务产业部门的重要性得到提 高。服务行业的独有特点要求我们必须扩展和采纳符合这一行业特定环境的成本
4、管理。服务产业部门竞争的加剧也使得这些产业的管理者更加有意识地需要用会计信息来进行计划、控制和决策。随着对更有用信息和更高生产率的需求，服务部门对成本管理信息的需求也将增长；(三) 信息技术的进步。随着计算机数控机床和人工智能工具、电脑辅助设备在生产中的广泛运用，许多企业已从传统的劳动密集型生产转变为资本密集型与技术密集型生产。直接人工成本在总成本中的比例由20世纪70年代的40%下降到80年代的20% , 90年代后期的10%。同时，间接成本比例 大幅度提高，成本结构内容更加复杂，客观上也要求一种更加灵活地适应更加复杂的产品成 本计算的成本管理方法。13目标全面成本管理的目标：培植企业核心能
5、力核心能力(core competence) 一词最早由美国学者普拉哈拉德(Prahalad)和哈默(Hamel)于20世纪90年代在哈佛商业评论上发表的公 司核心能力一文中提出。核心能力是指“组织中的积累性学识，特别是关于如何协调不同的生产技能和有机结合多种技能的学识”。它包括下列五层深刻内涵：(1) 是一种竞争的能力，是相对于竞争对手的竞争优势；(2) 是一种处于核心地位的能力，是企业其他能力的统领；(3) 是企业所独具的能力，是竞争对手无法模仿的；(4) 是长期起作用的能力，一般情况下不随环境的变化而发生质的变化；(5) 是长期积淀而形成的能力，深深扎根于企业之中。因此，核心能力具有价值
6、性、独 特性、不可仿制性、不可交易性和延展性。可见。企业核心能力是企业竞争力的源泉，而以培植企业核心能力为目标的全面成本管理比传统成本管理更加关注企业独特的知识与技能、管理体制和员工价值观念对企业竞争能力乃至核心能力培植和提升的影响。4传统缺陷面对复杂多变的经济环境，传统成本管理方法已力不从心，缺陷日益明显：1、传统成本管理观念落后，缺乏战略眼光。在传统成本管理中，成本管理的目的被归 结为降低成本，节约成了降低成本的基本手段。但是，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用， 可能会导致产品质量和企业效益的下降。因而，传统的成本管理是一种消极的管理。随着市场经济的发展，企业不能再将成本
7、管理简单地等同于降低成本，而应是资源配置的优化和资本产出的高效管理。传统成本管理观念过于狭隘。同时如何适应瞬息万变的外部市场经济环境，以获得持续性的竞争优势，是现代企业必须考虑的首要问题。因此，企业必须把重点放在制定竞争战略上，而传统成本管理把眼光局限在单纯降低成本方面，缺乏战略眼光。2、传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，注重生产过程成本控制和事后成 本核算。在现代企业中，产品研发和销售在作业链两端变得越来越重要，费用也日益上升； 中间端的生产环节相对弱化。只重视生产过程的成本核算而轻视研发和销售环节的成本核算 是不适宜的。3、传统成本管理体系难以满足多目标要求。成本管理为财务管理服
8、务，传统成本管理视追求利润最大化为己任。以利润最大化为目标，能够促使企业讲求核算、加强管理，但利润最大化不仅未考虑企业的远景规划，而且忽略了市场经济条件下最重要的一个关注点一风险。其结果是增大了企业的财务风险，削弱企业长远发展能力。当今股东财富最大化已成为企业财务管理的追逐目标，传统成本管理的短期效益性暴露无疑。另外，传统成本计算基础是以币值不变为假定，以历史成本和权责发生制为原则。这套成本管理体制符合财务报告准 则要求，但不能很好满足企业内部成本的过程控制和决策支持要求。5现代理念约束理论(theory of constranit)。约束理论是一种用来连续促进生产性作业和非生产性作业的方法。
9、它以“思考性过程”为特征，开始就认识到这一过程中的所有资源都是有限的。其中最重要的限制性因素，被称为约束条件，成为关注的焦点。通过管理这些约束条件，业绩可以得到改进。为了管理这些约束条件，首先必须识别和利用它们。其他的所有活动都从属于这 一决策。最后为提高业绩必须提高约束条件。这一过程被不断重复直到约束条件被打破(即不再是重要的业绩限制因素)。这一过程在新的成为重要限制因素的资源条件下重新开始。通过使用这一方法，引导时间和存货大大缩减。生产(JIT)。企业追求零存货是由于存货管理是价值不增值作业，但是零存货给企业产品生产带来很大风险。因此，零存货的前提是必须要有良好合作关系的供应商与客户，与此
10、相关的就是适时制生产方法。适时制生产努力做到所生产的产品和数量恰是顾客所需求的。需求通过生产流程来决定产品。每一环节仅进行为满足下一环节需要所必须的生产，只有当下一环节显示需要进行生产时才会有生产任务。同时，零部件和原材料也恰巧在用于生产时送达。适时制生产明显降低了存货水平，提高了质量控制的重要性，并且根本改变了生产活动的组织和开展方式，其重点在于通过缩减存货成本和处理其他的经济问题来使企业获得持 续发展。质量的提高加强了公司的竞争能力。而从传统的生产组织向适时制生产的转变使得企业可以把更多的精力放在质量和生产率上，同时，可以对生产产品的成本做更精确的估计。管理(Total Quality M
11、anagement , TQM)。全面质量管理的核心是产品要全面满足顾客的需要。西方制造业的一大管理理念是质量是免费的(quality is free) ”，即高质量产品所获得的收益远大于产品出现质量问题获得的收益，因为产品出现质量问题要付出额外的成本、大幅度冲减收益，而质量成本的计算是生产性和服务性产业成本管理系统的关键特征。全面质量管理的起点是应顾客的需求而设计产品，其终点是保证这种产品令顾客满足，其内涵就是“为顾客提供质量上零缺陷的产品是企业责无旁贷的义务”。全面质量管理的哲学引导管理者努力营造能使工人制造完美(零缺陷)产品的环境。6基本框架围绕这一目标，全面成本管理的基本框架也包括了财
12、务(financia1)、顾客(customers)、 企业内部业务流程 (internal business processes) 和企业学习成长 (learning and growth)四 个方面：财务以权责发生制为基础的利润依然是企业财务目标；但鉴于利润作为财务目标的缺陷以及企业处于不同发展阶段其财务目标的不同，必须辅之以现金流动会计；此外，对效益的评估也延伸至对无形、间接效益的评估。顾客如何使顾客满意，关键在于质量。全面质量管理指出顾客是质量概念的核心。关注顾客、关注质量就是必须关注质量成本、产品生命周期成本及环保成本；内部流程它们通常包括研究开发过程、经营过程和售后服务过程。从这一
13、企业内部价值链出发， 就应当关注研究开发能力评估及作业成本管理；学习成长在组织的背景下，竞争力以不同的方式发展。许多企业越来越借助于学习工具来更快地 培植核心能力。企业只有不断学习，才能在变化的环境中不断成长。因此，我们必须重视人力资源成本，运用人力资源价值会计、行为会计，建立良好的激励机制与管理报酬计划。在以培植核心能力为目标的全面成本管理框架中，财务是最终目标，顾客是关键，企业内部业务流程是基础。企业学习成长是核心。四者相互作用，相互影响，有助于衡量、培植 和提升企业核心能力。7核心全面成本管理的核心：价值链分析。体系全面成本管理立足于长远的战略目标，致力于培植企业核心竞争力。 为了达到这
14、一目的，就需要了解并运用价值链这一有效的战略性分析工具。价值链是一系列由各种纽带连接起来的相互依存的价值活动的集合。在这里，价值是指买方愿意为企业提供给他们的产品所支付 的价值，价值活动是企业所从事的物资上的和技术上的界线分的各项活动。波特教授将其划分为基本活动和辅助活动两大类：前者如内部后勤、生产作业等，后者如采购、人力资源管理等，二者皆可进一步划分为若干显著不同的具体活动。可见，价值链并不是独立活动的汇集，而是相互依存的活动构成的一个系统。在这一系统内各项活动之间相互联系，即某项活动进行的方式影响其它活动的成本与效率。联系的普遍存在意味着仅仅考察一项活动本身并不能全面理解这项活动的成本性态
15、，同时为降低相互联系的活动的总成本创造了机会，企业可以通过协调或优化这些联系来创建其整体成本优 势。1分析价值链分析是一种战略性分析工具，它可以识别和利用内部和外部联系，目标是强化企业的战略地位，能比竞争对手更好地控制成本动因而创造出一种竞争优势，进而形成或加强企业核心能力。由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中， 价值链分析可以衍生出企业的发展战略，并且该战略将会对企业的成本管理模式产生重大影响。18基本方法全面成本管理的基本方法：作业成本计算与作业成本管理分析计算传统成本管理侧重产品的生产成本。随着服务业的兴起到繁荣，技术革新的发展，服务成本比重的上升已不容忽视。 传统的成本管理无法有效解决这一问题，扭曲的成本分配会产生错误的决策和不准确的估价，而全面成本管理则运用成本动因分析进行作业成本计算，以便更精确地向成本对象分配成本。成本动因理论认为成本在本质上是一种函数，是各种独立或交互作用着的因素 （自变量）合力驱动的结果。在全面成本管理中，动因是引起资
