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1、财务管理财务报表财务 报表审计中对舞弊的考虑 财务管理财务报表财务 报表审计中对舞弊的考虑 本准则第二章（第四条至第十二条），主要说明舞弊与 错误的基本概念和区别，分析与财务报表审计相关的两类舞 弊行为的特征，以及舞弊发生的因素。 一、舞弊与错误一、舞弊与错误 舞弊与错误是两个相对应的概念，这两个概念针对的都 是被审计单位相关方面（如管理层、员工）的行为，这些行 为最终都可能导致财务报表出现错报。换言之，舞弊、错误 等是原因，错报是结果。本准则第四条指出，区分舞弊和错 误的标准是，导致错报的行为是否出于故意。 （一）错误（一）错误 本准则第五条指出，错误是指导致财务报表错报的非故 意的行为。错
2、误的主要情形包括：(1)为编制财务报表而收 集和处理数据时发生失误；(2)由于疏忽和误解有关事实而 作出不恰当的会计估计；(3)在运用与确认、计量、分类或 列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。 （二）舞弊（二）舞弊 与错误相对应，舞弊被界定为故意的行为。本准则第六 条指出，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第 三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊行 为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层、 员工或第三方。涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊 通常被称为“管理层舞弊”，只涉及被审计单位员工的舞弊通 常被称为“员工舞弊”。无论是何种舞弊，都有可能涉及
3、被审 计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是 为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。 需要强调的是本准则第六条第二款，即舞弊是一个非常 宽泛的法律概念。也正是由于这种特点，使得社会公众对有 关舞弊的法律责任在认识上存在较大差异。例如，有观点认 为注册会计师在执行财务报表审计业务过程中，应当有责任 同时查出并报告被审计单位存在的各种舞弊行为（即使是那 些对财务报表没有影响的舞弊行为）。但一方面，当舞弊行 为对财务报表不产生重大影响时，注册会计师用以识别和应 对财务报表重大错报风险的审计程序可能无法涉及这些行 为；另一方面，注册会计师也不具备合适的资格和身份对舞 弊是否已经发生作出
4、法律意义上的判定。所以注册会计师对 潜在的舞弊行为的着眼点在于，这种故意行为是否可能导致 财务报表出现重大错报，一旦可能影响到财务报表，这种行 为就和财务报表审计目标发生了关联。 由于判断舞弊是否在法律意义上明确发生、或在技术意 义上明确发生，具有很大的困难或在身份上不合适，因此注 册会计师在实务中并非只有先明确判定舞弊是否发生之后， 才实施随后的审计程序。只要注册会计师根据职业判断产生 怀疑或顾虑，就值得引起其关注和重视并考虑采取相应措 施。 二、与财务报表审计相关的两类舞弊行为二、与财务报表审计相关的两类舞弊行为 本准则第七条指出两类与财务报表审计相关的舞弊行 为。一类是对财务信息作出虚假
5、报告，另一类是侵占资产。 这两类行为都可能导致财务报表发生错报。 （一）对财务信息作出虚假报告（一）对财务信息作出虚假报告 本准则第八条至第十条分别说明了对财务信息作出虚假 报告的动机、表现形式和实施手段。 对财务信息作出虚假报告的可能原因，是管理层希望误 导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。之 所以会发生这种行为，是因为管理层需要履行受托资产保值 增值的经管责任，而财务业绩（特别是盈利能力）往往被视 为受托经管责任履行情况的替代指标。 本准则第八条第二款指出，对财务信息作出虚假报告通 常出于下列重要动机： 1迎合市场预期或特定监管要求。例如，迎合资本市 场上财务分析师对公司业绩
6、的预期，或者迎合监管机构所设 定的作为特定行为先决条件的“门槛”指标。 2牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化。例如， 在管理层的私人报酬与被审计单位的财务业绩直接挂钩的情 况下，往往会导致管理层出于追求私人报酬最大化的动机而 歪曲财务业绩数据和指标。 3偷逃或骗取税款。例如，被审计单位通过故意少 记、漏记作为计税依据的业务收入、当期利润等财务信息， 以达到少交或不交税金的目的；或者通过伪造业务和财务信 息，达到骗取出口退税或不当享受税收优惠政策的目的。 4骗取外部资金。例如，被审计单位不符合相应条件 或资质要求，但为了达到增资扩股、取得银行贷款或商业信 用等融资目的，通过粉饰财务信息的方式，
7、来掩盖事实真 相，骗取投资者、债权人的资金。 5掩盖侵占资产的事实。 在上述五项重要动机中，前四项可能会影响到财务报表 使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。 本准则第九条指出了对财务信息作出虚假报告的重要表 现形式，包括对会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡 改，对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表 达或故意遗漏，以及对会计政策和会计估计的故意误用。 本准则第十条指出，对财务信息作出虚假报告的行为往 往是受到被审计单位管理层的授意和掌控的，因此通常与管 理层凌驾于控制之上有关。管理层通过凌驾于控制之上实施 舞弊的重要手段有： （1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；
8、 （2）滥用或随意变更会计政策； （3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作 出的判断； （4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交 易或事项； （5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实； （6）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果； （7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条 款。 虽然这些舞弊手段的实施时间不一定有固定规律，但注 册会计师应当特别警惕会计期末，这时往往会集中发生突击 实施各类财务信息虚假报告的行为。 （二）侵占资产（二）侵占资产 本准则第十一条指出，侵占资产是指被审计单位的管理 层或员工非法占用被审计单位的资产。 侵占资产的常用手段包括： 1贪污收入款项
9、。例如侵占收回的货款、将汇入已注 销账户的收款转移至个人银行账户。 2盗取货币资金、实物资产或无形资产。例如窃取存 货自用或售卖、通过向公司竞争者泄露技术资料以获取回 报。 3使被审计单位对虚构的商品或劳务付款。例如向虚 构的供应商支付款项、收受供应商提供的回扣并提高采购价 格、虚构员工名单并支取工资。 4将被审计单位资产挪为私用。例如将公司资产作为 个人贷款或关联方贷款的抵押。 前已述及，对财务信息作出虚假报告的动机可能是掩盖 侵占资产的事实。实际上，侵占资产通常伴随着虚假或误导 性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用 资产的事实。 三、发生舞弊的因素三、发生舞弊的因素 本准则
10、第十二条指出，舞弊行为的发生可以分解为三项 因素，即：（1）实施舞弊的动机或压力；（2）实施舞弊的 机会；（3）舞弊者为舞弊行为寻找的借口（使舞弊行为看 上去、听上去或在内心感受上显得合理）。 首先，舞弊者实施舞弊是有动机或压力的。比如，侵 吞、挪用资产的动机可能是个人生活的入不敷出，或是为了 满足对奢华物质生活的贪欲；对财务信息作出虚假报告，可 能是因为管理层出于被审计单位外部或内部实现特定利润目 标（有可能是不切实际的目标）的压力，特别是当没有实现 特定的财务目标将会对管理层产生重大不利后果（如影响到 管理层个人的经济利益或职务升迁）时。 其次，舞弊的发生往往说明存在着舞弊者得以实施舞弊
11、行为的机会。比如，如果内部控制可以被处于关键管理职位 或熟知内部控制的某个薄弱环节的人员所凌驾或规避，那么 就存在着对财务信息作出虚假报告或挪用资产的机会。 最后，舞弊者可能会为舞弊行为寻求貌似合理的借口， 以求得内心的平衡或解脱。例如，当某人侵占资产时，其内 心可能认为其所在的组织未能向其提供应有的待遇或补偿。 这些貌似合理的借口，往往与舞弊者特定的性格特征和价值 取向有关。 将舞弊行为的发生分解为三项因素，除了具有理论特征 描述的功能外，也为注册会计师在实务工作中识别与评估舞 弊导致的财务报表重大错报风险提供了多个思考维度和视 角，更加有助于实务操作。从动机或压力、机会、借口这三 方面因素
12、对舞弊导致的财务报表重大错报风险的具体分析与 举例，将在本准则第七章作出说明。 第三章治理层、管理层的责任和注册会计师的责任第三章治理层、管理层的责任和注册会计师的责任 本准则第三章（第十三条至第十七条），主要说明被审 计单位治理层、管理层防止或发现舞弊的责任，以及注册会 计师在财务报表审计中考虑舞弊的责任。 一、治理层和管理层的责任一、治理层和管理层的责任 本准则第十三条指出，防止或发现舞弊是被审计单位治 理层和管理层的责任。虽然审计准则并不规范注册会计师以 外主体的行为，但在准则中明确治理层和管理层的这种责 任，反映了注册会计师行业在这个问题上的态度和立场，具 有积极的沟通作用。 本准则第
13、十四条指出，在防止或发现舞弊的责任方中， 治理层发挥的是一种监督职责，即监督管理层建立和维护内 部控制。治理层积极的监督有助于保证管理层在树立诚信文 化方面的受托责任。在行使治理职能时，治理层有责任考虑 管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程产生其他不当影响 的可能性，例如，管理层试图操纵利润以误导财务报表使用 者对被审计单位财务业绩的看法。 本准则第十五条指出，管理层有责任在治理层的监督下 建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和 有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相 关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施 管理。 二、注册会计师的责任二、注册会计师的
14、责任 本准则第十六条指出，注册会计师在财务报表审计中的 责任，在于按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工 作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无 论该错报是由于舞弊还是错误导致。 中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计 的目标和一般原则第十三条已指出：“注册会计师按照审 计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重 大错报获取合理保证。”在此基础上，本准则进一步明确， 这种合理保证的范围既包括错误导致的重大错报，也包括舞 弊导致的重大错报。 由于舞弊行为的隐蔽性和可能对财务报表产生的重大影 响，本准则第十七条指出，注册会计师应当在整个审计过程 中保持职业怀疑态
15、度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能 性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用 于发现舞弊导致的重大错报。正因为如此，本准则在中国 注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环 境并评估重大错报风险和中国注册会计师审计准则第 1231号针对评估的重大错报风险实施的程序的基础 上，针对舞弊导致的重大错报风险提供了进一步的特别考 虑，要求注册会计师增强警惕意识，谨慎地设计和实施更具 针对性的审计程序。 第四章审计的固有限制第四章审计的固有限制 本准则第四章（第十八条至第二十一条），主要说明审 计的固有限制的含义、舞弊导致的重大错报未被发现的风 险、影响注册会计师发现舞弊导致的重大错
16、报的因素，以及 审计的固有限制对注册会计师责任的影响。 一、注册会计师不能获取绝对保证一、注册会计师不能获取绝对保证 本准则第十八条指出，由于一系列固有限制的存在，注 册会计师即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工 作，也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。 本准则列举的导致固有限制的因素主要包括：（1）选 择性测试方法的运用；（2）内部控制的固有局限性；（3） 大多数审计证据是说服性而非结论性的；（4）为形成审计 意见而实施的审计工作涉及大量判断；（5）某些特殊性质 的交易和事项可能影响审计证据的说服力。 二、舞弊导致的重大错报未被发现的风险二、舞弊导致的重大错报未被发现的风险 关于对舞弊导致重大错报未被发现的风险的分析，是在 审计固有限制的基础上作出的引申。 如果将重大错报区分为舞弊导致的重大错报和错误导致 的重大错报，那么这两者在性质上是不同的。舞弊是精心策 划和蓄意实施的，例如，伪造证明或蓄意漏记交易，舞弊导 致的重大错报的识别难度也就更大。因此，本准则第十九条 第一款指出，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大 于错误导致的重大错报未被发现的风
