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1、企业会计准则第 33 号合并财务报表 比较与分析,一、新准则的主要内容 （一）历史沿革 1995 年 2 月，财政部制定并颁布了合并会计报表暂行规定 （下称暂行规定填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理 论上的空白。在过去的 10 多年时间中，该规定在指导合并会计报表编 制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和 会计准则国际趋同步伐的加快，该暂行规定己不适应形势的要 求，为此，财政部于 2005 年 12 月 31 日发布了企业会计准则第 33 号合并财务报表。该准则是在暂行规定的基础上，参照 国际会计准则第 27 号合并财务报表和单独财务报表的规定和 我国上市公司、国
2、有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定 的。下文为了叙述上的方便，将企业会计准则第 33 号合并财务 报表颁布之前发布的有关合并会计报表相关规范性文件统称为“旧 准则”，同时，将企业会计准则第 33 号合并财务报表简称为 “新准则”。 （二）主要内容 新准则共分四章，分别是总则、合并范围、合并程序和披鹰。主 要内容概述如下： 第一章总则，从制定本准则的依据起头，主要介绍了合并财务报 表、母公司、子公司的概念定义和合并财务报表至少应当包括的组成 部分，并附带对外币折算业务事项稍做提及。 第二章合并范围，开篇就提出了对合并范围的界定和对控制的定 义，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和
3、经营政策，并能 据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。这是全章的理论依 据所在。随后从可操作性角区对控制一词进行了诠释，说明什么样的 情况应属于控制。最后进行强调，母公司应当将其全部子公司纳入合,1,2,并财务报表的合并范围。 第三章合并程序，前面部分主要对合并前的准备工作应该注意什 么进行说明。主要讲述的是母子公司会计政策和会计期间应当统一， 在不统一的情况下应当按照母公司的会计政策（或会计期间）对于公 司报表进行必要的调整或要求子公司按照母公司的会计政策另行编报 财务报表，然后提到在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公 司提供财务报表外，还应当向母公司提供的资料类别，后面部分分成
4、 四节，主要讲述的是合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量 表、合并所有者权益变动表的编制方法。 第四章披露，讲的是哪些信息应当在附注中披露。 二、新旧会计准则差异比较 经分析比较，新旧会计准则的主要差异表现在以下 4 个方面： （一）“合并财务报表”概念界定上的差异 在暂行规定中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母 公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团 整体经成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”在新准则中，合 并财务报表是指综合反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状 况、经营成果和现金流量的财务报表。可见，新旧准则对合并财务报 表的定义在本质上是相同的，
5、即合并报表提供的信息是以母公司与于 公司组成的企业集团为基础提供的。新准则与旧准则之间的细微差异 就是考虑了合并现金流量表的编制要求，导致该差异的原因是因为直 到 1998 年企业才开始编制现金流量表。 （二）合并范围上的差异 关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致，但 是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。 如在新准则中考虑到控制实质上意味着只有一方对另一方实施控制， 而同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因 此在新准则中取消了合并比例法的适用，而只是规定对合营企业应采 用权益法进行核算。,另外新准则明确规定除有证据表明母公司不能控制被
6、投资单位以 外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，其意 义有三层，（1）解除了在关于合并会计报表合并范围请示的复函 （财会二字19962 号）中小规模企业和银行。保险等特殊行业可不 纳入合并范围的规定，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构 成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。（2）母公司对所 有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。（3） 所有者权益为负数的子公司，只要仍能控制，也应纳入合并范围。同 时新准则对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作性规 定，如下表所示：,（三）合并程序上的差异 新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计
7、期间，若尚未 统一。要按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调 整；或要求子公司按此规定另行编报财务报表。当子公司与母公司所 规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大 时，按照旧准则母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表， 而新准则对此例外予以取消。 （四）合并报表具体操作方法上的差异,3,4,1合并资产负债表。 （1）新准则规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母 公司在于公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列 示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。而旧准则 规定抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项 目
8、在长期投资项目中单独反映。 （2）新准则规定母公司与于公司。子公司相互之间的债券投资与 应付债券相互抵销后，产生的差额应当计人投资收益项目。而；日准 则规定对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额， 作为合并价差处理。 （3）新准则规定母公司与子公司、于公司相互之间销售商品（或 提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资。在建工 程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销，而；日准则 只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交 易所产生的未实现内部销售利润的抵销。 （4）新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当 作为少数股东权益，在合并资
9、产负债表中所有者权益项目下以“少数 股东权益”项目列示。而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属 于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中 所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。 （5）新旧准则对于外币财务报表折算要求基本一致，差异仅是新 准则要求需要将外币财务报表折算差额中属于少数股东权益的部分， 并入少数股东权益项目中去。 2合并利润表。 （1）新准则规定母公司与子公司。子公司相互之间销售商品（或提 供劳务）或其他方式形成的存货，固定资产、工程物资、在建工程、 无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销，且对存货、固定 资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的
10、跌价准备或减值准备 与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵销。而旧准则只提及母公 司与于公司、子公司相互之间发生的存货。固定资产的交易所产生的 未实现内部销售利润的抵销。 （2）新准则允许将所有者权益力负数却仍能控制的子公司纳入合 并，所以存在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期 初所有者权益中所享有的份额的情况，对此新准则是这样规定的： 公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能,5,力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益； 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当 冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了 由母公司所有者权益所承
11、担的属于少数股东的损失之前，应当全部归 属于母公司的所有者权益。 （3）新准则规定子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额， 应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。而旧 准则规定少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损 益”项目，在“净利润”项目之前列示。 （4）新准则规定利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日 肺。期汇率折算或按照系统合理的方法确定。与交易发生瞅：嘲汇率 近似的汇率折算，而 1 日准贝（规定损益表所有项目和利润分配表中 有关反映发生倾的项，应当按照合并会计报表的合计期间的平均汇率 折算或采用合并会计报表决算日的市场汇率折算。 3合并现金流量表。
12、新准则第一次提出了合并现金流量表的编制要求 （1）编制合并现金流量表正表应当符合下列要求： 公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增 加的投资所产生的现金流量应当抵销。 母公司与于公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现 金，应当与分配股利。利润或偿付利息支付的现金相互抵销。 母公司与子公司。子公司相互之间以现金结算债权与债务所产 生的现金流量应当抵销。 母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金 流量应当抵销。 母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产。无形资产和 其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其 他长期资产支付的现金相互抵销。 母
13、公司与子公司。子公司相互之间当期发生的其他交易所产生 的现金流量应当抵销。 （2）合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利 润表进行编制。 4合并所有者权益变动表。 新准则下要求编制合并所有者权益变动表。合并所有者权益变动 表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子,6,公司，子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影 响后，由母公司合并编制。也可以根据合并资产负债表和合并利润表 进行编制。其具体要求如下： （1）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在于公司所有 者权益中所享有的份额相互抵销。 各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权
14、投 资，应当比照此规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所 有者权益中所享有的份额相互抵销。 （2）母公司对子公司，子公司相互之间持有对方长期股权投资的 投资收益，应当与对方当期净利润相互抵销。 （3）母公司与子公司，子公司相互之间当期发生的其他交易对所 有者权益变动的影响应当抵销。 （4）有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数 股东权益”栏目反映少数股东权益变动的情况。 5附注。 新旧准则在这个方面的要求上基本一致，新准则提出了几方面的 新要求： （1）子公司表决权比例的披露； （2）子公司向母公司转移资金能力受严格限制情况的披露； （3）本期不再纳入合并范围的原子公司，
15、说明原子公司的名称、 注册地、业务性质，母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为 子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产。负债 和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金 额； 三、新准则与国际会计准则差异比较 中外会计准则对合并财务报表的报告日一般都规定以母公司报表 的报告日为基准，井要求子公司财务报表报告日应与母公司保持一 致。但国际会计准则中存在例外情况，若子公司资产负债表口与母公 司资产负债表日相差在三个月以内时，也可以三个月以内子公司编制 的会计报表为基础编制合并会计报表，但应对子公司资产负债报表日 与母公司资产负债表日之间发生的重大交易或其他事项
16、的影响作必要 的调整。,7,四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析 1新准则中合并范围以控制力基准，势必将对合并报表产生较大 影响。原会计制度规定对不重要的子公司（如相关比重小于 10%）可以 不纳入合并范围；特殊业务的子公司，如金融企业，可以不纳入合并 范围。但新准则规定应当纳入合并范围，这样将增加合并报表的资产 和权益，收入和利润，对企业财务状况。经营成果和现金流量具有较 大的影响。 2新准则对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更 深层次的剥去关联交易对合并报表带来的影响，进一步降低财务风 险，同时也会增加企业的财务成本。母子公司、各子公司之间往往交 易频繁，特别是制造业和商品流通企业，往来业务很多。按照新准则 的要求报表的往来抵销上，会大幅度提高财务人员的工作强度。另 外，新准则规定子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按 照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子 公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时取消了旧准则中 当子公司与母公司所规定的会计
