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1、对合伙律师事务所所得税纳税主体的探讨（本文获省法学会1999年律师理论与实务交流会二等奖，后登于中国律师杂志2000年第二期） 黄杰 （huangjielawyer163.） 一、问题的提出今年是我国恢复律师制度二十周年。在这二十年中，广大律师忍辱负重，开拓进取，为国家与法制建设，为改革开放、发展经济起到很好的服务和推动作用。同时，律师业自身也获得了长足的发展，这是与国家在各方面的重视和扶持分不开的。仅就税收而言，国家为使重生的律师机构能生存和发展，在百业待兴、财力有限的情况下，给予律师事务所多年免所得税的优惠，使刚刚恢复的律师事务所，获得了宝贵的发展机遇。我们应当看到，虽然，我国律师事务所的
2、数量增长很快，但是，其规模普遍较小，与先进国家同行业相比有较大的差距。特别是合伙制律师事务所（以下简称：合伙所），全部资金由合伙人自筹，资金少，底子薄等问题更加突出。而合伙所的税收问题正是本文所要探讨的容。 在世界围，合伙所是律师机构的主要的组织形式，也是合伙组织形式的典型代表。在我国，合伙所被当成一般企业，不但要依照中华人民国企业所得税暂行条例（以下简称：企业所得税条例）征纳所得税，税率为应纳税所得额的33%，而且合伙人还要在从合伙所取得收入后另依中华人民国个人所得税法规定的5%-45%税率缴纳个人所得税。双重征税伤害了合伙人对事务所增加投入的积极性和能力，不能不说是制约年青的合伙所进一步发
3、展的重要因素。因此，我们将在下面讨论的问题具有深远的意义。如果我们解决了这个问题，不仅有利于国家完善对合伙的税收立法，更直接有利于增加合伙制律师机构的部积累及合伙人的投入。在此需要说明的是，本文的主旨不存在任何对税制改革的建议，而仅限于探讨：对合伙所双重征税是否符合税法的本意，以及如何依法做出正确的税务安排。 二、合伙所的纳税主体归属 所谓纳税主体的归属，此指被讨论对象应作为何种所得税法主体征缴所得税。因为，合伙律师事务所是合伙最常见的形式，我们将通过对合伙的分析，来说明合伙所的归属问题。 众所周知，世界各国的所得税都有公司所得税和个人所得税之分，我国也不例外，只不过将公司所得税称为企业所得税
4、。我国企业所得税条例第二条规定：下列实行独立核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税（义务）人；国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产经营所得和其他所得的组织。显然，合伙形式未被明确列入。那么，合伙是否属于我国企业所得税条例中最后列举的“其他组织”呢？ 我们知道，作为列举方式中的兜底条款是具备列举事项的共性而未列举的事项的概括。所以要搞清上列其他组织是否包括合伙，需要分析该条款及列举容的共性。我国企业所得税条例对企业的分类是从生产资料所有制的角度划分的。其共性可概括为三点：一是，该类企业或组织必须是独立核算；二是，这些企业或组织都有独立的法人资格；三是，承担有限责任。合伙不具
5、备上列企业的任何一个特征，没有理由并列其中。让我们再来看看国外对合伙归属的规定情况。其他国家对合伙的纳税归属分三类： 第一类，是将合伙归入个人所得税法调整，其理论依据是：合伙人对合伙的债务承担连带无限责任，合伙无独立的人格，其财产系为合伙人共有的财产，合伙本身无财产及所得，不应作为纳税主体。持该观点的国家有美国、秘鲁、西班牙、挪威、巴西、瑞典、波兰等。 第二类，是将合伙归入公司所得税法调整。其主要理论依据是，合伙系根据合伙契约成立，可以有独立的名称、商号，虽无法律主体资格，但把它视为营业实体，规定凡企业、组织均按公司交纳公司所得税。其代表国家为：捷克、芬兰、法国、希腊、匈牙利等。 第三类，是将
6、合伙分为普通合伙和有限合伙（英美法系）以及商事合伙和民事合伙（大陆法系），分别征收公司所得税和个人所得税。前者是按合伙中是否有有限责任的合伙人进行划分的。后者则侧重按合伙人是自然人还是非自然人以及是否以营利为目的划分。如英国、法国、意大利。 在所有的资料中，我们发现，各国不仅在两类所得税纳税义务人的围上大相径庭，而且往往在同一类主体的称谓在涵、外延方面也不尽相同。这与各国法律体系的差异有关，更基于各国不同的税收的需要和税法原则决定的。但不两点是可以肯定的，一是合伙（或称合伙企业、合伙所），并无属于公司所得税法纳税主体或个人所得税法纳税主体的比较一致的规定；二是除了法国确立了合伙的法人地位和英国
7、普遍认为普通合伙为独立民事主体外，几乎都对合伙不具备法人资格、不具有独立的财产有着统一认识。之所以有很多国家仍将合伙或某种合伙作为公司所得税法的纳税主体，显然具有增加财政收入、便利征收等因素。 下面通过比较法研究一下公司所得税法征收的依据，可以佐证上述观点。各国对所得税征收的理由大致有以下四点： 1“公司”的所有权和管理权是分离的；“公司”被认为是一个独立的“人”，称为“法人”实体。作为一个与自然人具有同等地位的法人，公司应纳税所得是公司作为独立法人地位取得的，因而法人同样应当纳税并有能力纳税。 2公司所得税征收是基于受益原则。公司享有：“股东有限责任”、“所有权因股票交易而具有流动性”等特权
8、。公司所得税被视为这些特权的使用费并向政府缴纳。美国法院曾指出，公司所得税合乎宪法的理由就是建立在“公司的生命、权利、权力都有赖于政府”。此外，政府为公司提供了许多有利于经营的劳务，使公司得以减少费用、便利地运用资金等等。因此，向公司征税符合受益原则。3、征收公司所得税，对增加政府的收入非常必要。公司所得税的产生，晚于个人所得税，是在公司出现后。而且，最早在英国、德国、美国、日本导致开征公司税，都是因为战争经费的需要。在二战后，公司所得税一直是西方国家中央政府的重要收入来源。可以看出，上述第3个原因是对有的国家对合伙征税的最好的诠释，第1、2条显然不太符合于合伙。这也从另一个方面说明合伙不应作
9、为公司所得税的纳税主体。 合伙已经有几百年的历史，是公司的雏形。合伙由个人通过契约的形式成立，不必经过政府注册和许可就能成立。直至今天，仍有很多国家的合伙无需登记注册，如美国的普通合伙、法国的隐名合伙、日本的民事合伙等。但这些国家也都有某些行业，如：合伙律师事务所、会计事务所、医师业必须向政府申领营业执照的规定。 合伙与公司、以及有独立主体资格的企业的根本差别表现在： 1合伙的财产，来源于全体合伙人的出资，合伙人以合伙的名义取得的财产或权益。日本民法典第668条规定“各合伙人的出资及其他合伙财产，属全体合伙人共有”，而不是、也不可能是合伙企业所有的财产。公司则不同，股东在投资后，对其投资资金和
10、物已不具有所有权，所有权属于拟制的“法人”公司。 2合伙的债务，在法律上是合伙人的债务。可以说合伙人与合伙是一个主体。我国民法通则分别在第二章、第三章对民事主体中的自然人和法人，作出规定，而将合伙归入自然人一章，证明在我国合伙的非独立主体地位。而公司的债务应由其自身的全部资产承担，与出资后的股东无关。公司与股东是两个不同的主体。 3合伙解散时，合伙人取回的是其共有份额的财产。而亏损是合伙人财产的直接损失，合伙人尚应以其超出出资的自有财产弥补亏损，偿还债务，即承担无限连带责任。公司解散时，分配的是投资的收益，如果公司亏损或资不抵债，应告破产，股东无须另外以自己的财产偿还债务。弥补亏损，即股东承担
11、以出资额为限的有限责任，股东与公司是两个独立的主体。 结合前文所述，政府对公司征收所得税的依据，我们可以得出如下结论：政府不应对合伙按公司征收所得税，正如美国税法理论提出的：合伙企业不是纳税实体，它的作用如同导管：合伙企业的收入、费用等，经过合伙企业，流入合伙人那里，然后再由合伙人进行分摊，并对这些收入和费用纳税。合伙企业本身是空的，不留存任何东西，没有可以纳税的容。所以，与政府对公司所得及股东分红所得分别交纳所得税不同的是，对合伙所及合伙人的收益，仅应按个人所得税法对合伙人的收益，征收一次。 三、合伙所所得税的计征。 合伙所如何计征所得税等一系列税务问题，是本部分要讨论的容。其中包括由谁在什
12、么环节申报纳税？属个得税的何种征税对象？计税依据是什么？应纳税额计算方法？税率？ （一）、合伙所所得税，更确切地讲是合伙人所得税（简称：合伙税）及以何种方式何时申报预缴，在国有几种形式： 1分别填报个人计税。 在美国，尽管合伙企业不是纳税主体，但仍有专门的纳税申报表-1065表，向国税局报告合伙企业的收支情况，以及这些收支怎样在各个合伙人之间分摊。合伙企业还向每个合伙人发送K-1表，通报每个合伙人在合伙企业里的收支情况。同时每个合伙人在自己的表中，填报合伙中属于自己的收支项目。这些项目的个人申报应与合伙申报的容一致。合伙人将从合伙企业得到的收支，与他的其他收支加总在一起，按照合伙人个人应纳税率
13、标准，缴纳所得税。采用这种形式的有波兰、美国等。 2分别计税，整体预征。 由合伙人分别计算所得额及应纳税额，由合伙企业预交。采用这个办法的有巴西、西班牙。 3合伙人单独申报缴纳。 所得税法规定，合伙企业不作为一个实体课税，由其合伙人各自单独申报缴纳所得税。采用这种方式的有挪威、瑞典等国。 由于我国个人所得税法规定了源泉扣缴和自行申报两种申报缴纳方法，我们建议采取第一种办法，由合伙所和合伙人同时填表申报，合伙所源泉扣缴与合伙人自行申报申报纳税结合纳税。 （二）、合伙税的征税围。 我国个人所得税的征税对象是个人取得的应税所得。个人所得税法列举征税的个人所得共有11项，其中有工薪所得、个体工商户的生
14、产、经营所得、劳务报酬所得等。我国个人所得税法实施条例（以下简称：实施条例）规定了各项所得的征税围。从征税围来看，合伙收入最相一致的是个体工商户的所得。 实施条例将个体工商户所得列举了四部分，实际上可以分为两类：一类是纯生产经营所得，如工业、饮食服务业等；另一类是独立劳动所得，在国际税收协定中，严格将独立个人劳动界定为从事独立的科学、文艺活动，以及医师、律师、会计师等独立活动。因为合伙所系合伙人以个人身份合伙，共同投入个人资产，合伙从事独立的律师工作，所以，合伙税的征税围适用个体工商户所得是十分恰当的。 （三）、计税依据和计税方法。 1计税依据，指纳税人取得的应纳税所得额。应纳税额是个人取得的
15、每项收入减去税法规定的扣除项目之后的余额。正确地计算应纳税所得额，是依法计征个人所得税的基础和前提。 有个问题要澄清一下，本文讨论的是如何解决对合伙所和合伙人的双重征税，不涉及聘用律师、行政人员和其他雇员的个人所得税收问题。除非另有说明，“纳税人”，“个人”仅指合伙人。 合伙人取得的收入一般是货币，也可能是实物或某种利益。收入应按实际金额、实物、利益按凭证注明的价格计算应纳税所得额；无凭证或价格明显偏低的，由税务机关根据市场价，核定所得额。 在计算合伙所得，涉及费用支出的，采取会计核算办法扣除有关费用项目。2计税方法，指如何计算应纳税额。对此实施条例作了相应规定，即第一步计算应纳税所得额，公式为：应纳税所得额=收入总额-（成本+费用+损失）；然后计算应纳税额，公式为：应纳税额=应纳税所得额税率。其计税方法与企业所得税的计算大体相似，在此简要说明两者在税前扣除项目中的几点差异： 个体工商户所得 企 业 所 得税费扣除增加土地使用税等共计11种营业税费等6种，业务招待费收入总额（不含营业外收入）的5以。全年营业收入额在1500万以下的，扣除不超过营业收入的5；在1500-5000万元部分，为3；在5000-1亿元部分，比例为2，1亿元以上部分，比例为1。工
