《税收法定主义与契约自由关系之考察——以“第三人代为履行”为分析对象》由会员分享，可在线阅读，更多相关《税收法定主义与契约自由关系之考察——以“第三人代为履行”为分析对象（12页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、税 收 法 定 主 义 与 契 约自 由 关 系 之 考 察 以 “ 第三人代为履行” 为分析对象 叶金 育 一 、问 题 导 入 ( 一 )龙薰实业有限公 司税案 1 9 9 6年 3月 ，福建省龙岩市龙 薰实业有 限公 司将其所有的龙薰大厦第三层店面共计 6 8间 ，出租给魏某等 6 2户从事经营活动 ，双方签订的 租赁合 同 第 5条规定 ：房产税 由承租方缴纳。据此，公司共收取魏某等人房产税 1 9 7 6 1 元。魏某等人认为 租赁合同 第 5条违反法律规定 ，应属无效 ，因而涉诉。 ( 二)税案判决 1 一 审 根据 中华人民共和国房产税暂行条例 ( 1 9 8 6年)第 2条规定
2、， 房产税应由房屋 产权人缴纳 ， 租赁合同第 5条违反了法律规定 ，应视为无效 。被告收取 的房产税应返 还原告 。 江 西财经职业学 院讲师 。 中华人 民共 和国房产税暂行条例 ( 1 9 8 6年 )第 2条 ：房产税由产权所有人缴纳 。产权 属于全 民所有 的 ，由 经营管理的单位缴纳。产权出典的 ，由承典人缴纳 。产权所 有人 、典人 不在房产 所在 地的 ，或 者产权未 确定 及租典纠纷未解决的 。由房产代管人或者使用人缴纳。 27 l3 一 有 一 目 行 一 一 法 履 之 一 一 同 为 由 一 一 合 代 自 一 一 为 人 约 一 一 不 三 契 一 一 行 第 和 一
3、 一 履 立 义 一 为 确 、王 一 入 蝴 胜 一 一 导 人 上 法 一 肼 论 一 一 问 第 税 税 结 一 、 、 、 、 、 一 经济法论坛 2 市 根据 “ 后法优于前法” 的原则，本案应适 用 中华人 民共和国城市房地产管理法 ， 而非 中华人民共和同房产税暂行条例 。 租赁合同系双方当事人的真实意思表示， 陔合同第 5条约定房产税南承租人缴纳是经过协商达成的，斤且 已实际履行。陔条款符合 巾华人民共和同城市房地产管理法第 5 5条的规定 ，这里的 “ 其他条款” 应包括房产 税由谁缴纳。据此 ， 租赁合同第 5条合法有效 ，撤销一审判决 ，驳同原告诉讼请求 。 ( j )税
4、案所引发的问题 1 税收之债能-否代为履行 龙薰实业有限公 司案一审和_ 二 审法院的判决截然相反 ，从形式上看 ，只是两级法院对 租赁合 同 第 5条的法律效力持棚左意见。其实本案的焦 点在于 ：法定 的纳税 义务能否 由第 人代为履行 ，承租方代替产权人缴纳房产税是否有效。 2 税收法定主义 与契约 自由相悖 上述问题更深层次的法理在于以下一些税法理念的争执 ：当事人之间的约定纳税能否 改变税法 L的法定纳税 ；纳税义务的法定主义和当事人之间的契约 自由在税法上是否具有 天然的排斥性 ，毫无兼容之可能；在税法上 ，税收法定主义是否优于契约 自由 ，当契约 自 由无损于纳税义务之履行时 ，税
5、收法定主义的绝对权威应否受到规制 ，等等。 二 、第 三 人 代 为 履 行 不 为 合 同 法 所 独 有 第三人代为履行 ，即合同当事人约定由第三人向债权人履行合 同义务 ，或者 当事人约 定 由债务人 向第三人履行合同义务。它包括由第三人履行和向第三人履行两种形态。 ( 一)两大法系的共 同选择 作为债的一种特殊的实现方式，早在古罗马时期 ，第三人代 为履行 的构成要件及法律 后果已初具雏形 。尽管如此 ，罗马法依然坚守着合 同相对性这一古典契约法体系构建 的第 一 块基石。其理由是 ： “ 契约是当事人之间的合 意，第三人未参加 ，自不能对其产生任 何影响。 ” 通俗地讲，即除合同当事
6、人外，任何其他的人不得请求享有合同上的权利； 除合 同当事人外 ，任何人不必承担合同上的义务和责任。 法国民法继续承袭罗马法原则 ，在立法上确立了合 同相对性原则 。其实， “ 这一古老 的原则并非意味着合同与第三人无关 ，事实是 ，所谓合同不能给第三人造成损害也不会为 第三人带来利益 ，仅仅是指不会使第三人成为债权人或债务人 ，亦即第 三人既不会被强制 履行合同义务 ，也无权要求接受合 同当事人履行义务” 。 法 国民法典在沿袭罗马法 的合 中华人 民共和 国城 市房地产管理法 ( 2 0 0 7年修正 )第 5 5条 ：住 宅用房 的租赁 ，应 当执 行 国家 和房屋所 在 城市人 民政府
7、规定 的租赁政策 。租用房屋从事生产 、经营活动的 ，南租赁双方协商议定 租金和其他租 赁条款 。 在我 国税务诉讼 中，绝大多数法 院依据税收法定主义 ，认 为纳税义 务不可代 为履行 ，判定 第三人 代为履 行纳 税 义务无效 。其实 ，在多数大陆法系 国家 ，如德 国、法 国及 日本等 国，只要纳税 义务 的移 转是 由双方 自由协 商 、意思表示一致所致 ，法 院和税务机关均认为第三人代为履行税务是有效 的。 李永军认为 ，契约 的相对性原则是古典契约法体 系构建 的第一块 基石 ，其 基本 含义是 ：非 契约 当事人不 得请 求契约权利 ，也不必承担契约义务 。参 见李永军著 ： 合
8、同法 ( 第二版) ，5 0 5页 ，法律出版社 ，2 0 0 5 。 周栅著 ： 罗马法原论，6 6 2页 ，商务 印书馆 ，1 9 9 4。 尹田著： 法 国现代合 同法，2 4 8页 ，法律出版社 ，1 9 9 5 。 2 制 度 研 究 同相对性原则的基石 l 作 为例外 ，第 1 1 2 0条及第 1 1 2 1条承认 由第 人履行及向第 人 履行合 同的存在。作为配套规定 ，第 1 2 3 6条明确规定 了第 人代为履行 的法律效力 。至 此 ，可 以说 ，以合 同相对性 为基础的第 人代为履行制度在法国法 上得到承认。 相对于法国民法典 ，德 国民法典在 坚持合同相对性原则的基础
9、上 ，第j人合同的法律 地位更加坚实 。德 国民法典第 2 6 7条，第 3 2 8 3 3 5条明确规定了 “ 向第 三人代为履行 的 约定” 。第 3 2 8条第 1 款更是规定 ：当事人可以约定 向第 人为给付 ，并使第 i人有直接 请求给付的权利。这些规定奠定 了德国法上 的第 三人代为履行制度 。尽管由第j人代为履 行的立法缺位 ，但学说和判例很好地填补了这一空缺。紧随法同法 和德 国法 ，意大利及我 国台湾地区等大陆法系国家和地 ，均纷纷在立法上肯定第 一人代为艟行的效 力。我 围也 不例外 ， 巾华人民共和国合同法第 6 4 、6 5条也给予第 l=人代 合同以法律效力。 同大陆
10、法系国家一样 ，英美法系国家在坚持合同相对性原则j 驯 寸，给 予原则之 卜的 例外以弥补合同相对性之不足而致的不公正结果。尽管英国的判例 L 一 在合同相对性原则正 式确立之前 ，就已经有过承认合 同的第 三人效应 的判例。“ 但是 ，廊 指 ，合 同的相对 性原则 自 1 9 1 5年确立 以来 ，一直被严格地执行 ，并绝对 支雕着 法判例。 ” 与英 国法 不 同，美 国法并没有严格恪守合同相对性原则 ，不沦是成文法还是判例法 ，都给予合 同第三 人的地位很大的空间。1 9 7 3 年 合同法重述 ( 第 2 版)第 1 3 3条更是明确规定，虽然事 实上第 三人没有参与订立合 同，但如
11、果允许第三人享有合同权利很 明显地符合双方 当事人 的意图，那么法律通常认定第 三人享有合 同权利是公平 的。在 上述合同法理念的指 引下， 美国统一商法典第 22 1 0条规定 了美国法上的第 人代为履行制度。 “ 无论是大陆法系还是英美法系，合同的相对性原则作为 条基本原则 而被信守。这 一 原则巧妙地配合 了古典契约理论乃至整个私法体系的构建，成为契约法理论的基石 但 是 ，随着个人本位 向社会本位的转换 ，公法 向私法领域的不断渗透 ，古典契约理 论家的这 种将个人的私法权 利义务与社会关 系割 裂的抽 象的做法越来越 显示 出其不 足。 ” 为此 ， 多数国家均在信奉合同相对性原则的
12、基础上，肯定合同第三人的法律地位，并在此基础 上 ，认可第三人代为履行的效力 ，以谋求公正结果的 H 现。 ( 二)契约 自由应有之义 尽管格兰特 吉尔莫宣称 “ 契约已经死亡” ，但他 同时也不得不承认 “ 契约法的存在 一 经确认 ，在法律思想的发展中就不能没有它的地位” 其实 ， “ 作为活的制度 的契 约充满于我们身边 ” 。 一 如契约 ，契约 自由历经沧桑 ，但依然奠定 了契约法 的基石 ，并 日益成为一种信念 ，一种文化传统 ，成为现实生活中的一种实在力量 ，指导 、衡量着人们 的行为 。 “ 契约 自由原则 的实质是契约的成立 以当事人 的意思表示一致为必要 ，契约权利 义务
13、仅依 当事人 的意志而成立时 ，才具有合理性和法律上 的效力 。 ” 尽管学 者们对契约 自由 的内涵和外延有着不同的认识 ，但 “ 至少可以说契约 自由的思想包括两个紧密相连且并非 截然不同的方面。第一 ，它强调合同基于双方合意 ；第二 ，强调合同的产生是 自由选择 的 李永军著 ： 合 同法 ( 第二版 ) ，5 0 7页 ，法律 出版社 ，2 0 0 5 。 美 格 兰特 吉尔莫 著： 契约 的死亡，4页 ，中国法制 出版社 ，2 0 0 5 。 日内田贵著 ： 契约的再生 ，1 9 7 1 9 8页，中国法制出版社，2 0 0 5 。 李永军著 ： 合 同法 ( 第二版 ) ，4 3页
14、 ，法律 出版社 ，2 0 0 5 。 2 75 经济法论坛 结果 ” c J ) 合 同当事人约定向第 人履行合 同义务 ，或者约定 由第 人履行合同义务 ，均属于合 同 事人对合同内容 自由选择的结果 。只要合同当事人之第 i人代为履行约定不违背强制 规定 ，此约定即满足契约 自由之本质要件 ，属于合同当事人之 自由裁量空间，法律 一无一 f 预之必要和可能。这是契约 自由的应有之义 ，也是合同法赋予合同 事人的法定权利 ，法 律理应给予肯定 ，否则有违契约 自由的合同法基石 ，最终将损及 当事人法定权利的实现。 ( -Z)重视合同的实现 合同一经成立 、生效 ，其实现即成为合同之关键。但
15、实际交易巾，合 同当事人 由于诸 多原冈 ，有时无法亲 F 1 履行合同，此时第 人代为履行 即可弥补当事人无法履行之不 足。 况且 ，对合同权利人而 言 ，其订立合同的目的主要是实现合 同债权 ，如第 一 二 人代 为履行能 实现其 目的 ，自无禁 【 J 二 之必要 ，即使第 人不能实现合 同债权 ，合 同义务人 的履行 义务依 然可以确保合同债权的实现 ；对合 同义务人而言 ，第三人的代为履行至少不会使其处于不 利之地位 。 诚如有学者认为 ：“ 在代为清偿时 ，债权人可由第 三人清偿 而使 自己的权利全部或部 分得 以实现 ；债务人也不过是改 向第i人承担债务 ，且在第 人 以赠 与为
16、 目的代 为清偿 。 时 ，债务人还可以因此而免除其所负担的给付 ，所 以对他并无不利；对于代为清偿 的第 人也无不利而言。这是代为清偿制度得以生存发展 的利益基础和根本动力所在。 ” 第 人代为履行为合 同的实现提供了双保险 ，这也是其能够在合 同相对性原则 的笼罩下持续得 以存在和发展的制度价值之所在 。 ( 四)揭开代为履行 的面纱 从第 人代为履行的经济和法理要义上看 ，其具有合理性和有效性 白无异 议，但第i 人代为履行在当事人之间的效力分配 ，以及其实质究竟如何则依然值得深究 。第三人代为 履行的重点不在于研究其历 史演进和经济 、法理之基础 ，而在于洞察制度背后 的内核 ，以 期广惠公法之债。 1 强制履行和 自愿履行 自罗马法伊始 ，直至法
