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1、管理会计技术方法演进之研究（上）管理会计技术方法演进之研究（上） 作者： 来源： 本文所指的管理会计包括成本会计和管理控制系统两大组成部分。 我们研究管理会计技术方法的演进，是以历史和发展的眼光，审视管 理会计各个阶段的变化和发展， 结合考察管理会计研究焦点的演变及 未来管理会计工作的变动趋势， 试图从中得出对管理会计学术研究和 实务运用有益的启示。 一、管理会计技术方法的起源：纺织、铁路、钢铁业对成本会计 的应用 管理会计的起源可追溯到 19 世纪早期企业管理层对内部计量的 运用。当时的纺织厂、兵工厂等企业为了衡量内部生产过程的效率， 在市场交易信息之外，开始对企业内部特定管理信息提出要求。
2、1855 年，新英格兰的利曼（Lyman）纺织厂以复式簿记为基础，首创了一 套成本会计制度，它所提供的成本会计信息，能反映产品成本、工厂 布置变化影响和对原棉收发的控制情况。19 世纪中期，铁路业的出 现和迅速成长为成本会计的发展提供了巨大动力。 由于铁路公司在当 时规模最大、组织最为复杂且营业跨越广阔的地理区域，这必然对成 本会计提出了更高的要求，新颖的会计管理技术方法开始得以发展， 这对于以后帮助企业进入更有效的成本规划和控制， 具有很大的推进 作用。 铁路公司代表性的成本会计方法，主要包括记录和汇总现金交 易，编制汇总成本财务报告，进行营业统计等。19 世纪 80 年代起， 铁路公司的成
3、本会计方法被更大规模的销售企业、 钢铁公司等所采用 并加以发展。 销售企业按部门和地理区域统计关于销售周转的明细情 况， 并编报类似于后来收入中心所用的业绩报告。 而钢铁公司对协调、 控制所需的统计数据进行了发展， 将铁路业早已采用的会计凭单制度 （Voucher system of accounting）加以引进，并将成本报表作为控制 工具，如卡耐基（Andrew Carnegie）钢铁公司将成本报表用于业绩评 价、质量检查、副产品决策、销售定价等方面。但这时的成本控制还 只集中于直接人工和材料，很少注意到间接制造费和资本成本（如折 旧和利息费用等）。 二、成本会计的大发展：科学管理运动创造
4、的契机 科学管理运动为成本会计实务及技术方法的进一步发展提供了 契机。泰罗（Frederick Taylor）等工程师进行了工作分析和时间、动 作研究，建立起特定单位产出所需的人工和材料的科学标准，开创了 将间接制造费分配给产品成本的实务。并形成了费用预算、标准成本 法和差异分析为主的，具有科学管理特性的会计管理技术方法。 另一方面，学术界展开了对成本会计概念及其应用的深入研究。 举其要者，成本帐户被放进企业复式记帐会计体系 （Garcke fells,1887）；损益两平图被用来描述成本随产出的变化； 将所有间接制造费按直接人工成本进行分配的实务受到质疑 （Church,1908）；针对间接
5、制造费的性质及其在管理决策上的考虑， “不同目的， 不同成本” 的观念出现， 可避免和不可避免间接制造费、 沉入成本、增量或差别成本等成本概念的形成；“机会成本”这一名 词从经济学中引入进来；变动成本和固定成本的相关期间进行区分， 成本性态估计的时间序列和横截面统计分析的可能性及其相对于判 断分析的优劣性得到认识等等， 成本会计信息独立于财务会计系统的 重要性受到强调（Clark,1923）。 总结这一时期的成本会计理论和实务发展情况， 我们还可进一步 发现： 当时的成本会计系统与资本会计系统、 财务会计系统相互独立， 其设计和运行归制造部门负责， 其提供的成本信息被制造部门用来评 价营业效率
6、、进行定价决策、控制和激励工人业绩，而不是定位于企 业整体的商业成功，也不是以编制对外财务报告为目的。 三、管理会计控制方法应用：控制实务的兴起 在这方面， 杜邦公司和通用汽车公司对管理控制方法的创新最有 价值。20 世纪早期，纵向一体化的多元经营活动公司出现，为了协 调和控制其多样化活动，管理控制实务技术方法的需求应运而生。 在开发管理控制系统以协助多元活动及纵向一体化企业的成长 方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（Du Pont Powder Company）。 作为最早的纵向一体化多元经营活动公司之一， 它要决定的不再仅是 经营单一产品的营业规模大小，还要决定应拓展的营业活动类型。于 是
7、，杜邦公司开创了许多管理控制技术方法，到 1910 年为止，当今 大公司进行管理控制所用的差不多所有基本技术方法在杜邦公司都 已得到使用。在这些基本技术方法中，最主要、影响最持久的则是投 资净利率（Return-on-investment, ROI）指标的运用。该指标最早被杜 邦公司的 Pierre du Pont 用作衡量各个营业部门的效率和整个公司财 务业绩的指标，而当时广为使用的销售净利率、成本净利率指标在杜 邦公司则受到冷落。1912 年，杜邦公司的财务经理 Donaldson Brown 进一步将 ROI 指标分解为产品销售周转率和营业销售净利率两大指 标。这样，既可以让各部门知悉其
8、业绩如何影响产品销售周转率或营 业销售净利率并进而影响公司总的投资净利率， 又可以让管理者解释 在特定期间内 ROI 的实际数为何偏离预算数。Pierre du Pont 和 Donaldson Brown 将 ROI 指标应用于部门层面上，这也是现代多数公 司所用的利润中心和投资中心的起源。另外，杜邦公司还为审批营业 预算和资本预算专门建立了资本配置程序和系统。无疑，在当时，杜 邦公司成为管理会计控制方法应用的先驱者。 1920 年，通用汽车公司（General Motors, GM）成为杜邦公司的 子公司后，Pierre du Pont,Donaldson Brown 和 Alfred S
9、loan 又在 20 年 代早期在 GM 进行了管理控制系统的革新。 实际上， 多数现代企业的 组织形式和报告评价体系都是从 GM 演进过来的。 GM 的目标是着眼 于整个商业周期获取满意的 ROI，而不强求盈余逐年增长，把企业管 理控制系统的目标定位在整体管理水平的最高， 而不仅仅是利润的增 长。我们可以从中看出现代行为管理思想的缩影。Donaldson Brown 独创性地设计了一套定价模式， 在生产量和销售量为正常、 标准量 （生 产能力的 80）的条件下，来决定能达到期望 ROI 水平的目标价格， 这套定价模式使高层管理的财务策略与部门的短期营业计划保持紧 密的沟通和连动。Pierre
10、 du Pont 和 Alfred Sloan 为公司的高层经理设 计了程式化的激励和利润分享计划， 其利润观念是公司利润而非部门 利润。后者还采用了市场基础的内部转移价格制度。这些管理会计控 制技术方法的应用，不但大大促进了企业管理会计的发展，并使其管 理控制系统更趋完善。 管理会计技术方法的创新，不但使经理层见到实际效果，而更富 有价值的是其务实的态度。在整个创新过程中，企业家与工程师之间 有着广泛的交流， 因而使得管理会计出现的创新方法很快在可信和实 用的基础上得以传播。 四、管理会计学术方法创新：管理会计实务革新的相对停滞 大致从 20 世纪 30 年代初到 70 年代末，在近半个世纪
11、中，管理 会计实务性技术方法革新较少，没有突破性的进展，这主要与财务会 计在社会和法律上的主导地位有关。 由于企业财务会计报告要求按照 规定的核算方法和程序提供有关会计信息， 再加之早期企业的产品品 种比较单一，按财务会计报告规定的程序，对产品实际成本的扭曲程 度很低，而追求准确和相关成本数据所付出的信息收集、处理和报告 代价又很高， 所以企业倾向于使用与对外报告相同的成本信息来进行 内部营业管理。 然而，这是一个管理会计学术方法创新的阶段。我们研究发现， 这一阶段出现了：资本预算的折现的现金流量分析方法 （Discounted cash flow approach），利润和投资中心的剩余利润
12、 （Residual in-come）考核方法，内部转移价格制订的机会成本法，规 划和控制问题的定量分析方法，以及信息经济学理论、代理理论、交 易成本理论的引入等。 这虽然使管理会计的学术研究确实得以大大丰 富，但对实务操作影响较少。 第一， 折现的现金流量法虽然在理论上优于非折现的投资回收期 法和会计收益率法等传统方法， 但对于许多投资而言不符合成本效益 原则，在企业如何实施仍是难以解决的问题，更何况未来的现金流量 本身就很难确定，实务上更多的是采用非折现的投资回收期法。 第二，剩余利润指标由通用电气公司 （General Electric Corporation）首创，用来鼓励部门经理进行
13、低于本 部门平均 ROI 指标，而收益超过其资本成本并有利于公司总的 ROI 增长的投资。但也许是商业文化传统的影响，剩余利润指标没有能在 实务上广泛使用，即使是通用电气公司后来也弃用剩余利润指标，重 新使用 ROI 指标作为投资中心财务业绩评价的基本标准。 第三，企业在制订内部转移价格时，实务运用的订价基础包括全 部成本、标准成本、市场价格、协议价格。而在中间产品没有市场或 处在非完全竞争市场情况下， 新出现的具有微观经济学基础的机会成 本订价方法却很少为内部销售部门所采用。 第四，成本会计定量分析的使用始于科学管理时代，不过本阶段 又新发展了许多定量分析的技术工具。 定量模型开始应用于各种
14、成本 会计问题，所用的分析技术包括线性规划、非线性规划、概率论、回 归分析、假设检验、决策论等。虽然这些模型的应用面较广，但对大 多数企业来讲，能保持其稳定和连续的企业却不多。 第五，信息经济学理论、代理理论、交易成本理论引入到管理会 计领域。按信息经济学理论，管理会计人员要在不确定环境中选择一 套能帮助企业决策的信息系统（如管理会计系统）。它的有用性取决 于是否能提供信号给决策者并影响其期望效用大小。 代理理论则将信息经济学方法用于单人决策的情形发展到用于 多人决策的情形，将会计信息视为委托人、代理人之间订约的基础； 将企业不再视为单一的组织机构， 转而认同与企业签约的代理人有不 同利益、
15、信息和理念。 管理会计信息系统通过提供信号 （如实际后果、 不同状态发生的可能性、代理人的行动和努力程度）服务于委托人和 代理人。但目前代理理论还只能应用于相当简单的组织环境（由于计 算均衡结果的复杂和困难），其代理人不愿劳动和不努力的假设，至 少对经理人而言是不公正的， 因为经理人并非厌恶劳动或更愿意损害 企业利益， 这种静态技术的假设忽略了知识和革新对企业价值增值的 作用。 与代理理论平行发展的是交易成本理论。 交易成本理论不同于代 理理论的是其不总是借助正式合约来分析所有交易， 认为企业是为了 应付复杂的、不确定的环境而建立的合作组织，交易改在企业内部完 成并由管理过程控制， 可以弥补具
16、有一定成本和效率损失的市场交易 的局限。交易成本理论应用的缺陷在于交易成本环境难于准确定义， 仅以有限方式在实际组织中进行了检验，多数结论缺乏缜密的分析， 管理会计中心问题即分权经营单位的业绩评价的手段没有得到相应 的发展。 由于本阶段的学术创新缺乏对企业管理会计技术方法的跟踪和 借鉴，知识、技术和革新这些对于当代企业生存至关重要的因素，没 有受到管理会计学术机构应有的重视。 特别在管理会计学术研究大量 地引用经济学理论，却又很少能为企业实际发展所验证，因此它对管 理会计实务带来的影响也就非常有限。 五、管理会计技术观念的更新：新制造环境带来的挑战 从 20 世纪 80 年代以来，企业的制造环境发生了根本性的变化。 企业的生产控制系统开始采用适时制（Just-in-time scheduling），追 求零缺陷、零库存，并开始采用合
