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1、从审计合谋分析注册会计师独立性问题从审计合谋分析注册会计师独立性问根据 2013 年中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告（第二十七号），各地财政部门在 2012 年检查了 1 618 家会计师事务所，对 122 家事务所予以警告、没收违法所得、暂停经营业务等行政处罚，对 214 名注册会计师予以警告、暂停执业、吊销证书等行政处罚。通过调查发现，事务所在审计过程中未严格执行审计准则、履行必要审计程序，违规甚至故意出具不实审计报告是其受到行政处罚的共同原因。注册会计师由于审计失败受到行政处罚的现象普遍存在，体现了严重的独立性缺失。本文以审计失败极端而普遍的现象审计合谋为研究对象，分析注册会计师
2、违背独立性与被审单位合谋的原因，对防治审计合谋、完善审计独立性具有重大意义。1 审计合谋的界定本文认为审计合谋是会计师事务所或注册会计师在执行审计业务过程中，为了谋取“黑色”收入，实现自身利益最大化，在被审计单位存在财务造假的情况下，违背审计独立性，故意做出财务报告虚伪陈述和鉴证的对社会公众的失信行为。概括来讲，审计合谋具有以下特征： 审计合谋是注册会计师和被审计单位故意为之的行为； 审计合谋的目的是双方获取各自的利益； 审计合谋分为主动合谋和被动合谋，所以并不是所有的合谋都是注册会计师主动参与的。2 注册会计师审计合谋的原因分析2.1 从经济环境分析2.1.1 公司治理结构缺陷现实中，投资者
3、和审计机构存在委托代理关系。当经营管理者与投资者的目标不一致时，在追求自身利益最大化的过程中，经营者可能会以牺牲投资者的利益为代价，在公司治理结构存在缺陷的情况下，表现为管理当局成为事实上的审计委托人。一些一股独大、股东大会形同虚设的上市公司尤为如此。如果审计机构发现了管理层的舞弊行为，为了不让其在审计报告中披露，管理层通常会对其施加压力，比如威胁解除业务约定、变更会计师事务所、降低审计收费等。如果审计人员屈服于此种压力，将无法保持审计工作的独立性，审计合谋随之形成。2.1.2 审计市场过度竞争一方面，由于国际四大会计师事务所的垄断性，本土事务所压力巨大。通过阅读中注协近 10 年发布的事务所
4、综合评价前本文由论文联盟 http:/wWw.LWlM.com 收集整理百家信息表，不难发现四大所一直包揽前四，只有 2013 年毕马威被立信和瑞华超过屈居第 6。并且四大所几乎包揽了中国全部跨国公司的审计服务，他们在华机构业务收入合计占到行业收入的 20以上。另一方面，事务所收入单一，审计收入仍占主导地位。据统计，我国本土事务所审计收入占总收入比重平均超过 75，而在四大所中，传统会计、审计业务不足总收入的 50，非传统的管理咨询收入提高到总收入的 50以上。事务所在经济上严重依赖少数客户，导致在审计活动中委曲求全，主动权相当微弱，独立性受到影响。2.2 从政治法律环境分析2.2.1 审计市
5、场监管不当提供可乘之机目前我国审计市场表现出以政府监管为主，行业自律性差的特点。政府监管部门包括证监会、财政部和审计署。监管机构多，内部设置庞杂，又分工不明，这不仅导致监管覆盖面小，而且抑制了市场主体的自发调节功能。注册会计师协会作为注册会计师行业的自律组织，自身不够成熟，其成员又大多来自政府机构，所以独立性大受影响。2.2.2 地方政府不当干预制造“温床”在挂靠体制下，我国独立审计发展路径属于政府推动型，主要依靠政府行政力量创造审计需求，政府与会计师事务所具有天然的“母子”关系。从 1998 年脱钩改制到今天， 行政干预和地方保护主义依然存在，对承担上市公司审计业务的事务所的影响尤为明显。杜
6、淑芳、李建民、马蓓蓓（2011）通过研究，总结出行政介入导致审计被动合谋的手段包括：当地政府及主管部门直接出面施加压力要求审计不披露不利事项；直接签发无力兑现的红头文件；指令相关单位配合被审单位共同串通。某些地方政府出于对自身政绩的考虑，忽视大局，加剧了审计合谋的发生。2.2.3 宽松的法律环境助长了审计合谋之势法律因素对社会审计的影响更为直接和经常。我国法律对注册会计师违规的处罚力度不够，且以行政处罚为主，包括警告、罚款、暂停执业等。在国内绝大多数会计师事务仍保持有限责任公司组织形式下，即使违规受到处罚，付出的代价也较小，所以国内少有会计师事务所因合谋而破产。2.3 从社会文化环境分析一方面
7、，社会信用体系未完全建立，社会诚信普遍缺失。市场经济是一种信用经济，但由于我国尚处于社会主义初级阶段，各种法律法规还不完善，加上社会矛盾又促使个人主义膨胀，于是失信之风蔓延，人们更加注重短期利益而忽视长远利益。在这种情况下，审计市场中极有可能形成审计合谋，实现双方自身利益最大化。另一方面，传统文化消极因素影响审计独立性。苏格兰特许会计师协会（ICAS）在专门针对波兰、捷克两个新欧盟成员国的研究报告中就指出地区文化压力威胁审计师的独立性。在我国，儒家文化对独立性的影响尤为突出，主要表现以下两方面： 儒家思想主张“和为贵”，凡事喜欢讲“和谐”，这就导致“讲人情”“讲关系”成为当今社会的一大特色。通
8、过这种不正当关系形成的审计合谋就有了生存和发展的广阔空间。 儒家思想注重“经验主义”，忽视逻辑原则，使审计工作容易受到以前年度行为的影响，无法保持独立性3 防治审计合谋、提高独立性的对策3.1 从会计师事务所角度3.1.1 建立会计师事务所轮换制度财政部与证监会 2003 年发布规定要求签字注册会计师连续为某一机构提供审计服务不得超过五年，这只规定了所内注册会计师强制轮换，并没有考虑到会计师事务所与审计客户合谋的风险。事实上，签字注册会计师轮换并没有割断事务所与被审单位的经济联系，而且新上任的注册会计师很有可能受到事务所的压力参与合谋。国内一部分学者的研究也显示签字注册会计师强制轮换对提高审计
9、独立性的作用是有限的（李爽、吴溪，2006；杜英，2007）。因此，建立会计师事务所轮换制度势在必行。3.1.2 提高会计师事务所自身实力为增强审计独立性，降低对某一客户的经济依赖，在审计中拥有更多话语权，事务所应当实现以合并为主要方式的规模化发展，包括通过兼并重组实现资源优化配置、提高审计技术，以减少经营成本、拓展非审计服务等。3.1.3 建立优秀的组织文化事务所的文化不仅可以培养员工的认同感，共享价值观，还可以提高组织凝聚力。此外，优秀的组织文化可以在一定程度上规避传统文化消极因素对审计独立性的影响，更好地规范和约束员工行为。这种组织文化包括树立爱岗敬业、勤勉尽职执业精神，塑造学习型组织等
10、。3.2 从被审计单位角度从被审计单位着手，防治审计合谋主要从以下两方面做起： 建立独立于大股东和管理层的机构来决定会计师事务所聘请和审计收费。这个机构可以由审计委员会担当或者由独立董事组成。它必须保持应有的独立性，能够代表绝大多数股东的利益，这有利于提高财务报告质量和注册会计师执业的独立性。 建立激励与约束相结合的管理层激励制度。通过向管理层分配股权、期权，使其利益与公司长远利益一致，促使其努力为公司创造更多财富。改变以单一财务指标考核管理层业绩的体制，完善公司业绩评价体系，消除管理层舞弊动机。3.3 从社会监管角度从社会监管方面防治审计合谋，可从以下两点做起： 发挥注册会计师协会对行业监管的作用。注协应深化自身体制改革，成为独立的民间自律组织，而不是政府下设的事业单位。同时改善行业监管，比如针对行业诚信缺失现象，加强会员诚信档案管理，定期考核，对注册会计师起到更好的监督、约束作用。 采用正确的监管方法，突出重点、提高效率。比如监管部门加强对被审单位变更事务所的监管，要求其及时报告变更原因，分析是否存在舞弊动机；重点关注异常审计收费，分析被审单位是否存在支付较高审计费用收买注册会计师的情况
