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1、基于作业管理的责任会计制度,阜阳师范学院商学院 方静,主要内容,一、传统责任会计,二、新型责任会计制度,三、新责任会计制度的初步构建,一、传统责任会计制度,1、传统责任会计制度 传统责任会计制度是一种以调动企业内部各个部门责任人的积极性为目的，以企业内部建立的若干责任中心的经济责任为核算对象，对责任中心对所分工负责的经济活动进行控制、核算、分析和考核的会计制度。 （1）建立在相对稳定的经营环境 一是企业产品市场份额稳定，市场竞争不激烈，产品生命周期较长。 二是企业生产一般追求规模经济，生产改进分阶段进行，并且允许生产存在一定程度的缺陷。 三是企业一般采用以成本为基础的定价方法，对顾客偏好的关注
2、甚少。 四是企业的管理部门和生产部门按职能权限划分，具有层次性、等级性。,（2）传统责任会计制度的特征 一是按企业内部各组织机构的职能、权限、目标和任务划分责任中心。我国的一般做法是分级归口管理,即横向按设计、计划、供应、生产、销售等职能部门划分责任中心,纵向按分厂、车间、班组和个人划分责任中心,从而形成纵横交错的责任控制系统。 二是主要采用价值指标作为各责任中心业绩考核指标,如成本降低额和成本降低率等。这些指标在一定时期内保持相对稳定,并且经过努力可以达到。 三是通过对各责任中心可控指标的实际值和预算值的比较考核业绩，计算并区分出有利差异和不利差异，作为奖惩的依据。 四是把责任分解到各个责任
3、中心，每个责任中心再分解落实到个人，并制定相应的奖惩措施。,（3）生产经营环境在发生变化 在当今全球竞争的环境之下，企业产品生命周期缩短，技术更新速度加快，新产品层出不穷，这些都对企业提出了新的要求： 一是企业必须正视社会需求和技术进步带来的挑战，提高灵活反应能力，改变原有的生产组织形式，采用新技术和新的经营管理方法，生产出更加多样化和更具个性的高质量产品。 二是企业需要采取满足顾客需要的营销策略。企业要不断创新，不能再以成本为基础计价，而需采取以市场为导向的目标订价模式，这对企业的成本管理提出了更高要求。 三是企业的组织结构也在不断发生改变，由传统的按职能设置部门，向强调顾客、销售渠道和产品
4、的组织形式转变。,（4）传统责任会计的缺陷 面对新的生产经营环境，传统责任会计那种以组织机构划分责任中心，以较单一且相对稳定的标准来考核企业经营业绩的做法，显然已不能满足现代企业管理的需要。 首先，以组织机构划分责任中心，不符合企业未来发展趋势。 其次，在激烈的竞争环境下，企业必须不断改进和创新才能生存。这样，在一定时期内，如果以稳定的标准考核企业业绩，显然不能促使企业各部门向更高水平发展。 再次，顾客的需要是多方面的，如对产品质量、产品交货期、产品售后服务的要求等，以单一指标考核各责任中心的业绩显然不够。,首先，责任中心的划分过分依赖于企业的原有的组织结构。传统责任会计制度通过不改变或较少改
5、变原有组织结构的方式确认责任中心，无法适应企业所处的不断变化的经营环境，无法实现现代企业的价值链管理。在传统责任会计制度下，将采购、生产、销售等一系列部门逐一设置为责任中心。这种责任中心的划分方法在最初应用时非常简单易行，但其不足之处也是随着企业经营不断显现出来。一方面由于企业原有的组织结构效率不高，使得责任中心的建立并没有体现其优化企业管理的目的。另一方面由于一些费用会发生在跨部门、跨责任中心之间，这部分费用的划分就会出现问题，进而出现各个责任中心的责任划分不是很清晰的问题。,其次，责任中心的责任数据的计算结果不够准确。传统责任会计制度通过传统方法核算收入、成本，并编制责任预算，这样的计算结
6、果往往不够准确。一方面，由于使用传统的方法计算成本，会造成一部分间接费用在产品之间分摊时，仅仅使用某个固定的分配率分配，使得分配结果不够各个责任中心的业绩时不够公正合理。另一方面，由于使用传统的方法没有考虑持续改进工作业。企业只有不断地减少和消除这些非增值性成本才能使各个责任的成本得到有效的控制。可是，在传统责任会计制度下，没有对非增值性成本进行辨别和区分，这就给各责任中心的持续改进工作带来一定的难度。,最后，责任中心的绩效考核过分依赖于财务指标。各个责任中心在进行绩效考核和奖惩评价时，太多地依靠财务方面的指标，比如成本、投资回报率等。一方面，由于传统责任会计制度在考核时，没有对一些非财务指标
7、的重要性进行充分地考虑。而企业中又有许多责任控制点根本不能用单一的财务指标来进行衡量。比如，产品的售后服务质量、产品的生产周期等等，这些是体现企业服务顾客价值的重要方面，它们是无法使用单一的财务指标来考核。这样就导致了各责任中心的考核不够全面。另一方面，设置的责任指标不是很全面与合理，会产生企业内部员工情绪化，生产积极性不高等问题。,二、新型责任会计制度,1、提出背景 新的企业观是把企业看作最终满足顾客需要而进行的“一系列作业的集合体”，这样一个企业就形成一个由此及彼、由内及外的作业链，亦即价值链。作业的推移，同时表现为价值在企业内部的逐步积累与转移，最终形成转移给企业外部顾客的总价值。从顾客
8、那里收回转移给他们的价值，形成企业的收入。收入补偿完各有关作业所消耗的资源价值之和后的余额，形成企业的利润。 在这种观念下，企业把管理深入到作业水平，便于索本求源，尽可能消除不增加价值的作业，同时努力提高增加价值作业的运作效率，减少资源消耗，在满足顾客所需的基础上，增加企业的利润，这样就形成了作业管理。企业将其责任会计制度建立于企业管理基础之上，就形成了新型的责任会计制度。,2.、作业管理对传统责任会计的改进 其一，以作业中心为基础设置责任中心，跨越了组织机构界限，克服了以组织机构划分责任中心所带来的不利因素，同时也符合企业未来发展趋势。在现代生产经营环境中，不断改进和创新是企业生存的关键，而
9、改进和创新的基本单位是由相互联系的作业组成的。组成过程的作业是联系投入与产出的桥梁，资源通过作业形成产出的价值。因此，以相互联系同质的作业组成的作业中心为基础设置责任中心，便于责任的划分和业绩的考核。 其二，以动态的业绩考核指标代替传统相对稳定的业绩考核指标。业绩考核指标是动态的、不断变化的，而且以过程为导向，与过程的效率和产出相关。另外，为了激励企业不断增加顾客的价值，该指标可能是一种理想的、现实情况下尚达不到的目标。,其三，以多样化的指标补充传统较为单一的价值指标。 虽然成本仍是一个重要考核因素，但在现代经营环境下，时间、质量、效率等同样对顾客有价值，所以不仅像成本一类的价值指标，而且更多
10、的非价值指标，如交货期、生产周期、产品售后服务质量等同样成为考核业绩必不可少的因素。 其四，以更复杂的奖励制度激励职工提高效率。 虽然引入作业管理后,奖励方式和传统责任会计制度相差不大，但在新的生产经营环境下，奖励制度比过去更为复杂。由于强调过程改进，而过程的改进是群体共同努力的结果，所以以群体为基础的奖励制度比以个体为基础的奖励制度更为合适。,第一，在责任中心的划分上，以作业中心为基础划分责任中心。新的责任会计制度打破了过去传统责任会计制度只是依赖组织结构划分的方式，在设置责任中心时以作业中心为基础，使责任的落实更加具体和细化。以”作业中心“为基础构建责任中心的优点在于，作业流程在经济组织中
11、以具体的经济行为为目的，每一流程都发生一定的投入，并且最终创造出用户所需的产品，它突破了原有的生产职能界限，强调企业经营是一条紧密相连的价值链。 第二，在责任数据的核算上，以作业成本法为核心进行成本核算。新的责任会计制度打破了传统责任会计制度成本核算系统以产品为中心核算企业价值转移，无法准确核算间接费用的问题#这样就在成本核算中引入作业成本法来分配间接费用!使得各个责任中心的可控成本核算更加精确合理#以作业中心为基础编制责任预算!以成本动因为基础!准确地预测作业量使预算指标更可行#,第三，在内部转移价格的制定上，以作业成本为基础制定价格。为了正确评价企业内部各责任中心的经营业绩，明确区分各自的
12、交易关系及经济责任，就必须根据各责任中心业务活动的具体特点，正确制定公司的内部转移价格。 基于作业的内部转移价格是一种以作业成本为基础进行加成形成的转移价格。新的责任会计制度下，以作业成本核算为基础制定内部转移价格，使内部价格比传统方法下更加公正合理。,第四，在责任中心的绩效考核上，以不断优化的绩效考核指标代替传统固定考核指标。 科学、合理地设置“作业责任中心”绩效考核指标是在企业充分分析企业“价值链”的基础上得出，有利于持续改善员工行为。因为作业成本管理的核心就是产品消耗作业，作业消耗资源，企业的资源耗费和产出完成的基点都是“作业”，这些作业正是由企业员工实施的，通过制定不断优化的绩效考核指
13、标，有利于实现企业管理者的期望。同时在设计绩效考核指标时强调了对非财务指标的引入，例如：交货期、生产周期、产品售后服务质量、单位时间内作业次数、返工次数等能够体现出对于客户有价值的时间、质量、效率等方面。弥补了传统的责任评价指标只是依靠成本、投资报酬率等的不足现在代的经营环境之下。,2、作业管理在责任会计制度中的应用 作业管理在责任会计制度中的应用，可以通过责任会计控制要素来分析。制定责任会计控制要素的核心是划分责任中心，建立业绩考核指标，进行业绩评价和奖励。对于控制要素的前两项，作业管理在其中的应用主要是分析作业，寻找成本动因，划分责任中心(作业中心)，进而建立考核指标。在后两项的应用主要是
14、出具评价报告。 其一，分析作业。分析作业是作业管理的核心。它是指对一企业所进行的作业辨认、描述和评价的过程。该过程需分析企业进行了多少作业，有多少人参与了该项作业，作业耗费了多少时间和资源，并评价作业对企业的价值，分辨出“增值作业”和“非增值作业”。 确认作业应遵循“由粗到细，由大到小”的原则，即先粗线地描述出企业大体的作业情况，然后再分层次、分步骤地细分。过粗不能提供管理所需信息，过细则工作量太大，导致管理成本过高,影响企业整体效率。,其二，寻找和分析作业成本动因。管理作业必须知道是什么原因引起了作业成本的发生，以便有针对性地减少不增值作业，合理安排作业，降低产品成本，提高企业经济效益。同样
15、，寻找到作业成本动因，有助于企业合理确定作业考核指标，更好地明确责任归属。 在分析了作业和作业成本动因之后，企业就可以跨组织机构界限，把从事同质作业的部门和人员组成一作业中心,根据不同的作业成本动因设置考核指标。 其三，进行业绩评价，出具评价报告。传统责任会计主要通过比较实际成本和预算成本来评价业绩。当把作业管理引入责任会计制度后，责任会计便不仅仅如此评价业绩了。一是增加了非财务指标，如产品质量、生产周期、交货期等，用以评价相关作业的执行结果。二是要注意分清增值成本和非增值成本，通过实际成本与增值成本的比较以及前后期非增值成本的对比，为企业的持续改进提供信息。,三、新责任会计制度的初步构建,在
16、作业成本管理系统下，改进的责任会计制度结构框架，新的责任会计制度主要包括三大部分： 首先，作业分析与责任中心划分构成制度模块，是整个体系的制度保障，为整个系统提供组织支持。 第二大模块是控制模块，涵盖了责任控制的整个过程，主要包括：责任预算的编制、内部转移价格的制定、责任中心过程控制管理以及评价系统的构建。 最后，是绩效考核模块。,结构图中重点模块： 1、作业分析：主要是通过对企业的各种作业进行分析，构建企业的价值链，而划分出作业中心，区分出企业的增值作业和非增值作业为后面的划分责任中心和应用作业成本法进行核算提供支持。 2、责任中心划分：有两方面构成，首先要在作业分析的基础上，完善的企业管理部门流程。其次，以作业中心为基础，通过整合形成责任中心。通过上述两个方面，为企业推行责任会计制度作出组织制度保证。 3、基于作业的责任预算：各个责任中心都要基于作业分析，成本动因及资源动因编制本部门预算，通过几上几下，最终形成责任预算。以此作为企业各责任中心日常控制和绩效考核的重要依据。 4、基于作业
