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1、 营改增新政法规概述及对所有行业的影响 2016年3月24日，财政部和国家税务总局联合发布了财税201636号 文，明确从 2016 年 5 月 1 日起，将房地产业和建筑业、金融服务业和 生活服务业等行业纳入营改增体系，并明确了适用于上述三大行业的相 关增值税税率和具体政策。 背景 多年来，我国间接税制是双税种并行的税制，增值税普遍适用于货物相 关行业，而营业税普遍适用于服务行业。由于营业税是对供应链中各环 节重复征税的税制，通常被视为低效率的税收形式。因此，自 2012 年 起，我国政府便开始逐步实施由增值税全面代替营业税的税制改革。在 营改增试点初期，适用于特定行业的营改增政策是逐省市推
2、开的，而最 近的几次扩围，则是在全国范围内按行业逐步推开的。 最后收官阶段的营改增则是采取“大爆炸“的方式，即从 2016 年 5 月 1 日起在全国范围内对剩余的所有行业全面实施营改增，其中三个重要 板块是： 房地产及建筑业 金融服务业 生活服务业，包括酒店业、餐饮业、医疗、教育、文化娱乐服务等。 从政策角度来看，这些行业是增值税改革难度最大的行业；从经济角度 而言，这些行业是对中国财政收入有着重要影响的行业。从政策角度来 看，对这些行业适用增值税将会遇到重重挑战，因为： 在交易基础上可能很难衡量金融服务的增值，这也是为何大多数国 家都对金融服务免征增值税的原因； 房地产交易收益可能产生于被
3、动活动（即房产价值上升），也可能 产生于主动地对房产进行改善，例如建筑和施工。房地产业也可能 会影响很多的利益相关者，例如开发商、投资者、投机者和个人。 并且，政府已经对房地产业征收了其他很多种税； 生活服务可能会是由于企业经营目的而采购，但也可能是出于个人 消费目的，对二者的区分非常困难。在很多情况下，生活服务都是 基于现金消费的服务，税务合规的比例可能不会太高。 增值税全面实施后，在全球采用增值税制（或类似税制）的 160 个国家 中，中国将成为增值税税基最广的国家。以国际标准来看，我国增值税 体制将会是独特的，体现在增值税将适用于几乎全部金融行业服务（包 括利息收入）；同时，在房地产领域
4、，增值税不仅适用于 B2B、B2C 交 易模式，同时也将适用于C2C交易模式这在其他国家是未曾尝试过 的。因此，世界上其他政府很有可能跟随中国的脚步更新其增值税体制， 特别是在中国能够真正成功地落实这些改革措施的情况下。 各行业的增值税税率 毕马威 2016 年 3 月 5 日的中国税务快讯中预测的增值税税率现已被 36 文的规定确认。各大行业的增值税税率以及和营业税税率的对比表如下: 行业 现有营业税税率 增值税税率 建筑业 3% 11% 房地产业 5% 11% 金融服务业 5% 6% 生活服务业（包括餐 饮、酒店以及其他服务 业） 一般为5%，但一些特 定服务（包括娱乐业） 适用3%-20
5、%的税率 6% 鉴于增值税按照差额来计算（销项税减进项税），而营业税是基于销售 额来计算（仅销项税），直接对比新旧税率是没有意义的。 第一部分 中国增值税体系的主要特点 我国目前的增值税体系创建于 1994 年。最初增值税仅适用于销售和进 口货物，相应的税率是 17%。然而，自 2012 年起，增值税逐步向服务 行业扩围，而 36 号文的发布将意味着增值税将适用于所有的货物和服 务。 我国增值税体系存在其独到之处。相对于其他中国税问题来说，本快讯 可能会有更多的跨国企业受众，因此，对比我国增值税体系和其他国家 的增值税或货物劳务税体系显得尤为重要。以下的列表并不详尽，仅仅 聚焦于我国增值税体系
6、关键的特点： 登记 不仅法人实体可以登记为增值税纳税人，分支机构 也可以登记为增值税纳税人。因此，一个企业可能 在各地登记了多个增值税纳税人。分支机构之间的 货物转移可能是应税的。对于存在多个分支机构的 法人实体来说，很难获得增值税汇总纳税政策，而 同一集团内部的关联企业则几乎不可能获得增值税 汇总纳税政策。其中原因之一在于，汇总纳税会改 变不同省市上缴和分得的税收收入。 外国企业一般不能登记为增值税纳税人，亦不能抵 扣增值税进项税额。 减免 增值税进项留抵税额通常不会返还（除出口退税以 外）。但是进项留抵税额可以一直结转（无时间限 制）并抵扣销项税额。如果企业破产清算时，仍旧拥 有留抵税额，
7、这部分增值税进项也会随之损失。 通常不提供对坏账的减免。而且，与非正常损失相关 的进项税也需要被转出。 发票 企业只能在政府授权的系统中开具增值税专用发 票，也只能向税务当局购买发票。这就是人们所熟 知的金税系统。金税系统与企业自身的 ERP 系统 相分离，这使得税收稽查更加困难，同时使得间接 税风险不易被发现。 只有经过税局认证的增值税专用发票，才可以进行 增值税进项税的抵扣。电子发票应用不广泛。 税率 对于所有的货物和服务，增值税体系采用多档而非 单一的增值税税率。通常使用的增值税税率分别为 3%、6%、11%、13%和 17%。 跨境 出口货物适用增值税“零税率”政策。我国的零税 率与国
8、外并不相同。从中国出口的货物根据其类型 （由该类货物的海关代码确定），将会适用 7 个 不同的退税率，按比例进行已征缴的增值税的退 还，从 0%（零退还）到 17%（完全退还）不 等。 服务的出口一般免征增值税，而非零税率（除了研 发、设计、某些国际运输服务和离岸服务外包等特 定服务）。免征增值税意味着相关的增值税进项税 额的抵扣必须予以转出。而采购固定资产可以全额 抵扣增值税进项税额，即使该固定资产既被用于提 供应税项目，又被用于提供免税项目。 进口服务适用代扣代缴增值税的政策，而非逆向征 收政策。代扣代缴增值税意味着服务接受方必须从 交易价格中扣缴增值税。类似于逆向征收，代扣代 缴要求供应
9、商应当在合同中加入增值税还原条款， 以确保不必承担增值税，否则可能需要通过调整其 会计记录将被扣缴的税额作为“坏账”予以核销。 第二部分 营改增对各行业的税负影响 对于许多在中国从事经营活动的企业来说，非常关注新的增值税税率对 其税负的影响是正是负。根据中国国际金融有限公司（中国首家合资投 资银行）的报告 ，当所有行业完成营改增后，企业从增值税改革中得到 的节税额预计将达到 9,000 亿人民币，约为国内生产总值的 0.4%。 虽然在目前宏观经济环境下，政府致力于减轻税负，但这并不意味着所 有企业税负都将降低最近财政部部长楼继伟在 2016 年 3 月 7 日的 新闻发布会上也提到这点。在很多
10、情况下，单个企业的税负是减轻还是 增加，是受其自身增值税管理情况，以及其与客户、供应商的商业谈判 能力的影响的。 此外，必须了解增值税的本质不是要对企业征税更确切地说，虽然 是通过企业收集税款，但却是对终端消费者征税。我国企业经常讨论的 “税负影响”，对于国外增值税税制而言是个很陌生的概念，因为与增 值税制的正常运作是不一致的。不过，考虑到以下因素，这种对税负影 响的担忧有合理之处： 营业税制是对企业征税，因此，在转变为增值税时，众多企业和消 费者需要调整心态并需要时间来适应新的税制; 实施营改增的时间非常紧迫，而企业可能无法就许多已经签订的合 同转嫁增值税这就是为什么对过渡性政策或过渡性措施
11、的讨论 十分重要； 我国增值税体系还不是个“纯粹”的增值税体系，并且确实存在由 企业承担税负的先例。 我们在下表中总结了即将营改增的行业及板块的税负影响。敬请注意， 这是基于毕马威对很多客户进行财务影响测算的结果和相关评估所作出 的一般性或汇总性观察。此外，在许多情况下，预测的税负影响仅仅是 基于“预期”而已，因为重要的政策还有待证实。具体情况必须具体分 析，如上所述，在很多情况下，税负受到每个企业的自身增值税管理能 力或其与客户、供应商的商业谈判能力的影响： 行业 子行业 预期的税 负影响 影响税负的关键因素 房地产与建 筑业 建筑业 短期内持 平，在长 期内根据 商业模式 的不同可 能会持
12、平 也可能会 增加 短期内过渡性政策 可以缓解税负压力 需尽可能获得可抵 扣的建筑原材料进 项税以抵消提高的 销项税税率 可抵扣的进项税金 额的多少取决于原 材料占成本的比例 和能否获取增值税 专用发票以及分包 商是小规模纳税人 的比例 装修服务 持平 可以适用现行营业 税优惠政策并且适 用 3%的增值税简易 征收率 住宅-开发 商、房地产 基金、投资 者 短期内持 平，在长 期内根据 商业模式 的不同可 能会持平 也可能会 增加 现有项目能够适用 5的增值税简易征 收率，所以税负影 响应该与目前营业 税税制持平 新项目适用 11的 增值税税率可能导 致税负增加，尽管 购买土地使用权可 以进项
13、税抵扣将缓 解这种影响。人工 费和利润的构成相 对较高的项目的税 收负担将显著上升 融资成本没有进项 抵扣，将对税负产 生影响 商业地产 （如写字 楼、工业用 房、零售用 房）-房地产 开发商、基 金、投资者 预期税负 可能降低 或持平 假如增值税可以依 据销售或者租赁合 同进行转嫁，并且 购买者/租户可以进 行进项税的抵扣 假如增值税不能依 据销售或者租赁合 同进行转嫁，则需 考虑采用税率为 5% 的简易征收办法 房地产相关 服务提供 者，如经纪 公司、物业 管理公司、 建筑设计公 司等 预期税负 持平或可 能略微降 低 相对于房地产和建 筑业适用 11%的增 值税税率，该类服 务提供者将适
14、用 6% 的增值税税率 由于可以抵扣增值 税进项税，税负可 能略微下降 金融服务及 保险业 银行 预期税负 持平或可 能略微降 低 虽然增值税销项税 率比营业税税率上 升了 1%，但考虑到 可以抵扣进项税， 税负可能会保持不 变甚至略有下降， 即使假设增值税并 不会转嫁 从合规性角度来 看，同业拆借免税 有助于预期税负的 降低 融资租赁 可能会有 所改变 目前融资部分适用 17%的增值税税率 （除售后回租业务 的利息收入适用 6% 的增值税税率）。 与其他融资形式相 比，除非融资租赁 与其他金融业均适 用相同税率，否则 融资租赁可能受到 不利的影响。 售后回租业务中， 现有合同仍可采用 “差额
15、征收”方法 企业借款人 持平 借款人不可以对利 息支出或贷款相关 的费用抵扣进项 税。此前预计这将 会是暂时性政策， 但最新文件并没有 就此设定具体的时 限。 资产管理者 税负可能 下降 6%的增值税税率将 代替 5%的营业税税 率 由于基金或信托公 司接受这些服务时 可以抵扣进项税， 因此税负可能下降 生活服务业 住宿服务 （例如酒 店） 税负保持 不变或略 微下降 对于主要为企业客 户提供服务的酒 店，如果客户可以 抵扣进项税的话， 则预期税负会降低 娱乐业 税负保持 不变或可 能下降 对于在营业税体系 下适用 5%到 20% 中高税率的服务来 说，税负可能会降 低 医疗行业 税负保持 不变或略 微上升 （主要针 对私人经 营者） 之前医疗服务可免 税的范围非常广 泛，而新规定出台 后，只有经核准的 医疗机构可享受免 税待遇，且不得高 于免税限额。事实 上，在该项规定 下，原本享受营业 税免税优惠的私立 医院则很可能需要 缴纳增值税。 教育 税负保持 不变或可 能有略微 上升（主 要针对私 人经营 者） 公立学校和教育服 务通常情况下免征 增值税，与现行的 营业税免税政策相 一致。 与营业税免税政策 一致，只有经核准 后的服务提供商方 可享受免税待遇， 且不得高于免税限 额。 第三部分 新规定下的关键问题 对于新纳入到“营改增”范围中的企业，通常可能认
