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1、审计失败案例分析-以东方电子为例,2001年，被誉为“中国第一股”的东方电子爆出财务舞弊丑闻，业界一片哗然，人们在谴责东方电子的同时，将矛头也指向了注册会计师甚至于当时的审计准则，到底是事务所不作为导致的“审计失败”，还是如同有些人声称的会计师事务所“情有可原”？,一、东方电子事件回顾 1、股市骄子 1994年，东方电子的前身、主营计算机键盘生产和销售的烟台无线电六厂完成股份制改造，成立了烟台东方电子股份有限公司，并同时发行了内部职工股。当时东方电子采用定向募集方式，向社会发行股票募集资金，其中社会法人股150万股，内部职工股3450万股，尽管每股面值1元，发行价1.6元，承诺每股分红不低于0
2、.30元，但发行期限内却没有将股票售完，最后剩下1044万股内部职工股。,1997年，烟台东方电子股份有限公司在深圳证券交易所上市。发行价每股7.88元，开盘当天便冲高到每股18元。作为第一大股东的东方电子信息产业集团公司持有上市公司32.21%的股份，其旗下的东方电子信息产业集团劳动服务公司持有2.2%的股份，而作为主承销商的中国经济开发信托投资公司则成为上市公司前十大股东之一。,2000年，东方电子利润已达4.73亿元，增长了6.7倍，经过4次高比例的送配，总股本扩张了13.4倍，股本流通增长了35倍，但每股收益始终维持在0.5左右，被众多股评家和媒体冠以“中国最优秀上市公司”、“中国第一
3、股”等称号。,2、东窗事发 2001年5月15日，东方电子董事会公告：“公司拟通过增发新股和发行可转换债券融资，规模分别为10亿元人民币和5.5亿元人民币，共计融资15.5亿元人民币。” 8月14日，东方电子董事会再次公告：“因未能与拟收购企业股权出让方达成协议，公司董事会拟放弃2001年增资发行A股的计划。”,9月7日，东方电子发布关于“中国证监会正在调查东方电子”的公告。此后，东方电子的股价随势而下。 11月20日，东方电子股价击穿5元的心理价位后出现股价异常波动，深交所21日下午宣布东方电子停牌。,11月22日，东方电子董事会发布公告，承认“公司在利润确认方面存在问题”。东方电子财务舞弊
4、案正式浮上水面，随着证监会检查组的进驻，东方电子被股民告上法庭。 2002年4月18日，东方电子发布风险提示，“因重大会计差错调整可能导致经营业绩下滑”；5月8日，红极一时的东方电子被深交所“特别处理”，戴上了“ST”的帽子。,3、事件结果 2002年5月14日，负责审计东方公司的山东乾聚会计师事务所所长刘天聚因涉嫌出具证明文件重大失实罪被公安机关刑事拘留，6月20日经烟台市检察院批准逮捕。 2003年，经山东省烟台市中级人民法院异地审理，分别判处原董事长隋元柏、原董事会秘书高峰有期徒刑两年和一年，并分别处以罚金5万元和2.5万元，原总会计师方跃被判处有期徒刑一年，缓刑一年，并处罚金5万元。,
5、也就在2003年，证监会将东方电子10.39亿元非法炒股收益的处置权，下放给山东政府，而山东省政府再下放至烟台市政府，由其主管的烟台市审计局提出处置意见。12月，烟台市审计局将非法炒股收益10.39亿判还给东方电子集团，由集团公司对上市公司进行债务豁免，使东方电子每股净资产重新恢复到面值以上，得以摘掉“ST”的帽子和恢复融资功能。,2007年9月，东方电子虚假财务报告案由青岛市中级人民法院宣布，除不合格的原告外，6921人全部接受了调解，东方电子股民将获得4.42亿元的民事赔偿。 至今为止，证监会未对东方电子和山东乾聚会计师事务所进行任何行政处罚。,二、东方电子财务舞弊主要方法 1、抛售内部职
6、工股，股票收益作为主营业务收入 1993年1月东方电子开始股份制改造，1994年1月向社会发行股票，其中内部职工股占3450万股，但在发行期内有1044万股内部职工股没有售完。按当时有关法规，东方电子要么宣布改制失败，要么将剩余的内部职工股注销，减少注册资本。然而，隋元柏、高峰通过在各自老家收罗身价证，盗用他人名义，在某证券公司烟台分公司设立44个个人账户并同时借助成立的空壳公司烟台震东高新技术发展公司，将1044万股内部职工股由烟台震东高新技术发展公司分批转入并抛售，所得收益作为主营业务利润入账。,2、进行内幕交易 自1997年股票上市至2001年8月间，东方电子根据自己所掌握的中期财务报表
7、、年度财务报表以及成立北京东方网络管理公司等内幕消息，进行了大量内幕交易。公司通过与庄家联手，制造题材恶炒股价，利用在某证券公司烟台分公司开立的44个个人账户，累计投入公司自有资金及卖出原始股所套现资金共计6.8亿元，炒作本公司股票及其它公司股票，把其取得的投资收益计为公司的主营业务收入。自1997年至2000年，在公司高管隋元柏、高峰指挥下，东方电子累计投入68亿元资金，累计购入股票8500万股，抛出1.57亿股，内幕交易额高达51亿元。,3、伪造会计凭证 东方电子公司高层指使销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪
8、造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。同时，为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。,4、虚假拆分资金 为掩盖资金的真实来源，东方电子通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账号，在该行工作员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据虚假的合同和发票，伪造了1509份银行进账单和相应的对账单，金额共计17.0475亿元。该分理处还依据隋元柏、方跃等人旨意，在东方电子提供的会计师事务所出具的询证函上加盖“确认”公章，从而为东方电子虚造财务报告打下基础，也为该报告通过“审计”埋下伏笔。,5、串通客户舞弊 为了把假相做得更真实，
9、东方电子的管理高层还指使销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。,东方电子正是通过以上财务舞弊手段，用调整后的主营业务收入等数据制作各年度资产负债表、损益表、利润分配表、现金流量表等虚假财务报表，在1997年至2001年上半年共计虚增主营业务收入17.0499亿元，占历年销售收入总额的47。,三、注册会计师审计失败分析 下表显示了东方电子历年的审计情况。仅仅从审计意见来看，注册会计师发表了不当的审计意见，无疑是审计失败的表现。东方电子审计失败，深层的原因在何处，是上述情况中的哪一种，抑或是多方面的原因造成的。,表3.1 东方电子历年审计情况,1、分析的依据
10、 （1）执业准则的背景 1995年12月25日财政部正式颁布第一批中国注册会计师独立审计准则1996年1月1日起开始施行，所有旧执业准则同时废止。第二批中国注册会计师独立审计准则于1997年1月1日起施行，第三批中国注册会计师独立审计准则于1999年7月1日起施行。,之后又若干次对之前审计准则进行补充和修订，也发布了少数几号新准则。虽然这些准则在不同时间施行对于我们的分析造成了一定困难，但考虑到在准则未施行前注册会计师的行为和中国注册会计师独立审计准则在理论上具有一定的一致性。因此对于案例中会计师执业应遵循的准则，我们统一采用中国注册会计师独立审计准则。,（2）审计失败的概念和判定 国内外对于
11、审计失败的认定多是与注册会计师的法律责任相关，审计失败以注册会计师或会计师事务所未履行对委托人的应尽义务或造成委托人、第三人的利益损害为条件，主要是由注册会计师的过失（包括一般过失和严重过失）和欺诈造成的。,审计失败应至少满足以下条件：（1）从结果来看，发表的审计意见是错误的，出具的审计报告是不恰当的；（2）从过程来看，没有根据独立审计准则的要求计划和实施审计，或过失或欺诈。以上两个条件具有一定的因果关系，即由于没有遵循审计准则会导致出具错误的审计意见，但由于审计风险的客观性，使得即使按照审计准则进行也可能发表错误的审计意见。此外，审计准则本身也存在缺陷，即使按照准则进行审计，审计结果也可能是
12、错误的。,本案例中，负责对东方电子进行审计的山东烟台乾聚会计师事务所在审计过程中没有履行应尽的义务，主要表现在（1）发表了错误的审计意见，出具了不恰当的审计报告；（2）没有尽到“揭露会计报表中可能存在重大舞弊错报”的审计职责；（3）没有保持应有的职业谨慎，即没有遵守独立审计准则。综上，结合审计失败定义我们认为山东烟台乾聚会计师事务所对东方电子的财务报表审计是审计失败。,2、注册会计师执业准则遵循情况分析 （1）分析性复核 东方电子舞弊集中在主营业务收入这一科目。那么我们审视一下东方电子利润表的相关科目是否存在应引起注册会计师职业关注的地方。根据上海财经大学吴芳的研究：首先，东方电子的主营业务收
13、入中，电力自动化系统销售占了大头，2000年达到94.5%.,而根据2001年中国电力年鉴，1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右，按照东方电子公告的数字，仅其一家3年（1998年至2000年）的主营收入（达27亿元）就占市场总额的近60%。,表3.2 东方电子历年主营业务收入和毛利率,目前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达200多家，竞争十分激烈，东方电子有这样的市场占有率是决不可能的。此外，东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通。从账面上看，东方电子主营业务利润率一直维持在47.1%52.9%的水平，而1998年之后，即使利润率较高的高压电网自动化改造领域利润率也
14、不过10%到30%，而在利润率较低的农村电网自动化改造领域，这个数字还不到10%.况且，东方电子低价接单在业界几乎是众所周知。,例如，北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中，东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了定单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率，而东方电子比北京四方的报价还低40%，高利润从何而来？,固然，这样周全的分析需要注册会计师拥有很深的行业知识。但是注册会计师理应具备多方面比较分析的能力，理应具备足够的职业谨慎性。独立审计具体准则第11号分析性复核中特别注明：“注册会计师在进行分析性复核时应当考虑：（一）会计信
15、息各构成要素之间的关系；（二）会计信息和相关非会计信息之间的关系。注册会计师在进行分析性复核时，可将所审计会计期间的会计信息与所在行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息进行比较。”,分析性复核在审计规模较大的公司时，具有指明重大错报风险方向的作用，是非常重要的审计程序。乾聚会计师事务所经过分析性复核却没有发现这样明显的疑虑，不能不说违反了这一准则。,从另外一个方面看，乾聚会计师事务所的审计人员没有察觉到收入中的异常，出具了无保留意见的审计报告。那要么该审计人员不具备相应的胜任能力，要么缺乏足够的职业谨慎性。无论怎样都违反了独立审计基本准则下中国注册会计师职业道德基本准则专业胜任能力与技术规
16、范所要求的：“注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，不得承办不能胜任的业务。注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。”,（2）函证 东方电子主要是采用私刻客户印章、粘贴复印等方法伪造销售合同、虚开销售发票，以将炒股收益洗成主营业务收人。函证由于能够验证原始凭证的真实性，原本是发现这种虚构收入的最佳手段。,而在乾聚会计师事务所手中，函证这一重要的审计程序流于形式而没有发挥应有的作用，成为最后发表错误审计意见的最重要原因。乾聚会计师事务所曾经接受过中央电视台“证券时间”栏目的一次采访，那时它对媒体尚没有太多戒心，而那次的回答成了目前该会计师事务所对外唯一的正式说法。有关东方电子的销售合同是当时采访的一个重要内容。按惯例，会计师事务所应要求企业向其提供所有牵涉当期完成合同的原件，并进行核对。,乾聚声称，它们曾选择一些客户进行函证（接近200封），发函比例在70%以上，但回函情况不是很理想（大概100封左右）。而接下来注册会计师是否实行了替代审计程序由于资料所限我们无从所知道。事实上，乾聚会计师事务所进行具体的函证程序也
