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1、1 企业改制重组中涉及会计和税企业改制重组中涉及会计和税 务协调的审计案例务协调的审计案例 李晓慧 中央财经大学会计学院 E-Mail : 2 简介 李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕 士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任， 曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师 协会专业标准部工作。 在审计研究、财政研究财务与会计、 财会通讯、中国注册会计师、上海会计、 中国财经报和中国证券报等上发表近百篇专业 论文，近年来主要的论著有现代审计精要（1999 年）、审计实验室审计实务个案分析（2000 年）、审计实验室主要会计事项的相关法规及其 审计案例（2002年）、
2、实用审计英语（2002 年）、审计实验室3风险审计的技术和方法 （2003年）和审计工作底稿编制个案（2003年）、 审计实验室4其他鉴证业务的风险控制（2004 年）。 3 一、企业整体转让一、企业整体转让 案例案例1 今明会计师事务所承办华兴国有企业改制审计时，发现： 华兴国有企业改制时评估前后的会计数据见表1： 表1 评估前后会计数据单位：万元 项目评估前评估后评估增（减） 值 资产58006200400 负债32003200 净资产26003000400 4 改制方案规定：以华兴国有企业扣除了所提取的递延税款后的净资 产的公允价值2868万元（3000-400*33%）确认股权转让价款
3、2970万 元，即晋美公司出资2970万元购买华兴国有企业的净资产，然后按 3000万元折股3000万股，吸收张帆、李明和晋美公司出资入股，同 时对外发行2000万股，组建华兴股份有限公司。 改制时，根据评估增值对原有账户余额进行调整的会计分录为： 借：资产类科目4000000 贷：递延税款1320000 资本公积2680000 注：上述分录系简化格式。在实务中须根据每一项资产评估价值的 增（减）变化情况作相应的借、贷记录，对固定资产，还会产生“累 计折旧”的贷方余额的变化。 改制后华兴股份有限责任公司结束旧账、另立新账： 首先要将评估基准日原国有企业资产负债表相关账户账面余额结 平： 借：负
4、债类账户 所有者权益 备抵类账户 贷：资产类账户 5 按照审计、评估后的价值另立新账： 借：资产类账户（评估后资产完全价值） 贷：备抵类账户（审计、评估后确定的余额） 负债类账户（含递延纳税情况下的“递延税款） 实收资本（重新注册的公司资本） 资本公积（上述账户借、贷余额之差） 改制后的华兴股份有限责任公司就资产评估增值对应纳税 所得额产生的影响进行纳税调整选择综合调整方法，并按十年 期调整，在以后每年都有一定应交企业所得税额的情况下，每 年的会计分录为（税率不变）： 借：递延税款132000 贷：应交税金应交企业所得税132000（400万/10 年）*33% 如果以后十年间企业所得税税率发
5、生变化，则企业分别递 延法和债务法作不同的会计处理。 6 讨论与分析讨论与分析 1.国有企业整体转让价格如何确定？国有企业整体转让价格如何确定？ 国资委关于规范国有企业改制工作意见的通知中规定“底价 的确定主要依据资产评估的结果，同时要考虑产权交易市场的 供求情况、职工安置、引进先进技术等因素”。因此，国有企业 整体转让价格以整体资产评估价值作为交易的参考价格，可以 在合理幅度内上下浮动，但如果股权转让价款高于评估确认 值，出现这种情况的原因可能是在评估时未充分该国有企业的 品牌、行业准入、市场优势地位等影响超额获利能力的因素， 也有可能是多个受让方竞价后的结果。如果股权转让价款低于 评估确认
6、值，只要不出现低价处置和贱卖国有资产的现象，在 合理的幅度浮动内完全是可以的，如一些地方政府出台的改制 政策文件中规定，改制后的企业接收原企业职工达到一定比 例，或一次性支付股权转让价款的，可在评估确认值的基础上 给予折让。 7 2.该案例中如果改制后华兴有限责任公司沿用旧帐，如何作帐 务处理？ 该案例中如果改制后华兴有限责任公司沿用旧帐，如何作帐 务处理？ 由于改制企业的资产、负债已按评估价值进行过调账处理，现 在只须将原企业的“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“利 润分配未分配利润”等所有者权益账户余额从借方结平，同 时按新公司注册资本金额贷记“实收资本”，前者大于后者之间 的差额
7、贷记“资本公积。” 3.企业改制资产评估增值的税务处理问题？ 关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会 计问题解答（财会字 企业改制资产评估增值的税务处理问题？ 关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关会 计问题解答（财会字199866号，号，1998年年12月月28日）规定，日）规定， “企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分已经折成 股份，并按税法规定不再征税的，评估增值计入资本公积的部 分不再做其他处理；如果资产评估增值部分未折成股份，并按 税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时，需要征税的， 在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评 估增值未来应交
8、的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评 估净增值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积资 产评估增值准备”科目。 8 如果公司在计提折旧时，仍按原账面原价计提，不按评估后的 账面原价计提，则评估增值部分不需要计算未来应交的所得 税，公司应将评估增值全部计入资本公积。公司按规定于评估 资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的期限结转计入应纳 税所得额时，其应交的所得税借记“递延税款”科目，贷记“应 交税金应交所得税”科目。公司原计入资本公积的资产评 估增值准备在未实现前，不做任何处理；待实现后从“资本公 积资产评估增值准备”科目转入“资本公积其他资本公 积转入”，并可按规定程序转增股本。
9、对于资产评估增值如何结转计入应纳税所得额，从理论上讲 应当在各项评估资产计提折旧、使用或摊销费用时分别项目处 理。但由于在股份制改组时，资产评估是将资产增值和减值相 抵后的净额记入资本公积的，在实际工作中很难一一对应。可 考虑按照税法规定采用综合调整办法，即对资产评估增值额不 分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本费用项目中予以 调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长 不超过十年。有条件的企业，也可以按照每一项目的实际增减 值情况逐项调整。 9 至于股份制改组企业对评估后的固定资产是按照原账面原价 计提，还是按照评估后账面原价计提，由企业根据自身情况 确定。具体按照我部财会字
10、199816号关于股份有限公司 有关会计问题解答的规定进行帐务处理。” 据此，本案例中，由于华兴股份公司在确定国有企业股权转 让价款时已扣除了所提取的递延税款，即在2868万元的基础 上确认转让价格，则改制后企业应对评估增值进行纳税调 整。但如果在确定国有企业股权转让价款时未提取和扣除递 延税款，即在3000万元的基础上确认转让价格，则改制后企 业不应对评估增值进行纳税调整。如果转让国有股权时在净 资产评估确认值3000万元基础上一次性给予购买方10%的折 让，即国有股权转让价确定为折让后的2700万元，则改制后 的公司应对评估确认值与实际受让价之间的差额300万元进 行纳税调整；如果国有股权
11、转让价在折让后的2700万元的基 础上又扣除了33万元（2700-2600）*33%的递延税款，即 为2667万元，则改制后的新公司应对全部评估增值400万元 进行纳税调整。 10 二、企业整体收购 案例案例2 注册会计师李浩审计华兴公司2004年度的会计报表，了解到2004年1月， 华兴公司购买建达企业的全部股份，并通过银行一次付清，购买后，建 达企业丧失法人资格。在购买前，建达企业的资产经有资格的评估机构 评估并确认，其中一台机床增值6,000元，该机床原值为12,000元，可使 用6年，已使用了1年，预计残值为2,000元，所得税率为33，华兴公司 经主管税务部门同意后采用据实逐年调整法
12、，转回递延所得税负债。 评估后建达企业作如下会计分录： 借：固定资产6,000 贷：资本公积4,020 递延税款1,980 该固定资产增值部分和递延税款贷项在华兴公司收购建达企业后转入华 兴公司，并在固定资产可使用年限5年内转回。 2004年华兴公司对此该项固定资产计提折旧和转回递延税款贷项所作的 会计分录为： 借：制造费用3,200 贷：累计折旧3,200 借：递延税款396 贷：应交税金396 11 分析与讨论 1.吸收合并的特征？吸收合并的特征？ 吸收合并是指一家公司通过股票交换、支付现金或其他资 产，或发行债务性证券而取得另一家或几家的全部资产， 参与合并的公司中，只有一家继续存在，其
13、他公司都丧失 其法律地位。因此，吸收合并的特征为:（1）被兼并方被注 销，丧失法律地位，其经营活动可能继续，但只是作为兼 并方的一部分而存在；（2）兼并方应当依法延续被兼并方 的债权债务。企业进行吸收合并时，参照公司法的有关规 定，公告通知了债权人。企业吸收合并后，债权人就被兼 并企业原资产管理人（出资人）隐瞒或者遗漏的企业债务 起诉兼并方的，如债权人在公告期内申报过该笔债权，兼 并方在承担民事责任后，可再行向被兼并企业原资产管理 人（出资人）追偿。如债权人在公告期内未申报过该笔债 权，则兼并方不承担民事责任。人民法院可告知债权人另 行起诉被兼并企业原资产管理人（出资人）。 12 2.吸收合并
14、的相关税务问题 国家税务总局关于外商投资企业合并、分立、股权重组、 资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定（1997年4月 28日，国税发199771号） “分立（合并、股权重组）后企业的各项资产、负债和股东 权益，应按合并前企业的账面历史成本计价，不得以企业为 实现合并而对有关资产等项目进行评估的价值调整其原账面 价值。凡合并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了 有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报 年度应纳税所得额时，按下述方法之一进行调整： 1、据实逐年调整。对因改变资产价值，每一纳税年度通过 折旧、摊销等方式实际多计或少计当期成本、费用的数额， 在年度纳税申报的成本
15、费用项目中予以调整，相应调增或调 减当期应纳税所得额。 13 2、综合调整。对资产价值变动的数额，不分资产项目，平 均分十年，在年度纳税申报的成本、费用项目中予以调 整，相应调增或调减每一纳税年度的应纳税所得额。 以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批 准。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并 附送主管税务机关审核。” 据此，华兴公司按评估增值后资产价值计提年折旧额 =（12000+6000）-2000/5=3200（元） 因此计算出每年转回递延税款=（6000*33%） /5=1980/5=396（元） 所以，注册会计师认可了华兴公司的会计处理。 如果2006年华兴公司把
16、此固定资产售给其他企业时，则未 转销完的递延税款应一次性转回。会计分录为： 借：递延税款720 贷：应交税金720 14 案例案例3 华兴公司与金美公司股东大会于2003年4月1日签 订兼并协议，由华兴公司股东受让金美公司股东 全部股权，合同对价为人民币160万元，一次结 清。兼并后，金美公司注销。购买前，金美公司 于3月1日进行了资产评估。2003年3月1日金美公 司的资产、负债与所有者权益情况如表2。适用企 业所得税税率为33%。 15 表2 晋美公司2003年3月1日的资产、负债资产、负债与 所有者权益情况 单位：元 资产账面价值评估价值负债和所有者权益账面价 值 银行存款 应收账款净额 存货 长期股权投资 固定资产 减：累计折旧 固定资产净值 无形资产 40000 240000 420000 100000 1520000 120000 1400000 120000 40000 180000 400000 160000 1640000 140000 1500000 120000 短期借款 应付帐款 长期借款
