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1、会计准则第会计准则第 2323 号号金融资产转移金融资产转移 比较与分析比较与分析 一、一、 新准则的主要内容新准则的主要内容 （一）制定背景 金融资产转移及其涉及的终止确认是会计实务中的一个难点。随 着资产证券化、信托、债券买断式回购等企业结构化融资交易创新步 伐的加快，金融资产转移所涉及的会计问题显得十分突出。现行国际 会计准则在金融工具：确认和计量中用了较大篇幅对金融资产终 止确认做出规定，美国会计准则中也有专门准则对金融资产终止确认 进行规范。本次会计准则新体系本着国际趋同的原则，基本借鉴国际 会计准则，单独规定了金融资产转移准则，对金融资产转移和终 止确认的会计处理做出了详细的规定和
2、规范，弥补了长期以来我国会 计准则建设的空白。 （二）主要内容 本准则由总则、金融资产转移的确认，金融资产转移的计量共三 章组成。 1在“总则”部分，包括以下内容：一是制定金融资产转移会计 准则的目标和依据：二是明确了金融资产转移的定义。 （1）金融资产转移会计准则的制定目标是：为了规范金融资产（含 单项或一类似金融资产）转移的确认和计量；制定依据是：企业会 计准则基本准则。 （2）金融资产转移的定义。金融资产转移，是指企业（转出方）将 金融资产（含单项或一组类似金融资产，下同）让与或交付给该金融 资产发行方以外的另一方（转入方）。 企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，应当将其纳入 合
3、并财务报表范围。 2在“金融资产转移的确认”部分，明确了金融资产转移的确认 条件。金融资产转移的类型和终止确认条件。 1 / 7 （1）满足以下条件之一的经济事项可以确认为金融资产转移： 企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如附追索 权的贷款转移等； 企业将金融资产转移给另一方（如特殊目的信托等），但保留 收取金融资产现金流量的权利。承担将收取的现金流量支付结最终收 款方的义务，且符合以下全部条件： a.企业收到了与该金融资产等额的现金流量时，才有义务将其支 付给最终收款方（如资产支持证券投资者等）。企业发生短期垫付款， 但有权全额收回这些垫付款并按同期银行贷款利率计收利息的，视同
4、符合本条件。 b.根据合同约定，企业不能出售该金融资产或作为质押物，但可 以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。 c.企业有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无 权将该现金流量进行再投资，但按合同约定在相邻两次支付间隔内将 所收到的现金流量进行现金等价物投资或类似投资的除夕）。企业按 合同约定进行再投资的，应当将投资收益按合同支付给最终收款方。 （2）金融资产转移的类型：可分为整体转移和部分转移两大类。 部分转移，具体指以下三种情形： 将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业 将一组性质类似贷款的应收利息转移等； 将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业
5、将一 组性质类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等； 将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转 移，如企业将一组性质类似贷款的应收利息的一定比例转移等： （3）金融资产转移与终止确认条件。 终止确认，指将金融资产从企业的账户和资产负债表内转出。 全部转移与终止确认。如果企业已将金融资产所有权上几乎 所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产； 若企业将金融资产转出但同时保国了金融资产所有权上几乎所有 的风险和报酬的，不应终止确认该金融资产。 企业如何判断金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬发生转移 还是被转出方保留：企业应当、脓金融资产转移前后未来现金流量净 现
6、值及时间分布的波动所面临的风险，判断是否已将该金融资产所有 权上的几乎所有风险和报酬转移给了转入方： a.企业面临的风险出金融资产转移发生实质性改变的，表明该企 2 / 7 业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如 不附加任何保证条款的金融资产出售等。 b.企业面临的风险没有出金融资产转移发生实质性改变的，表明 该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如贷款整 体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。 部分转移与终止确认， 如果企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风 险和报酬的，应当分别以下情况处理： a.企业放弃了又。该金融资产控制的，
7、应当终止确认该金融资氏 转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系 的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃 对该金融资产的控制。除此之外，表明企业仍保留对该金融资产的控 制。 b.企业未放弃又“该金融资产控制的，应当按其继续涉人该金融 资产的程度确认金融资产，继续涉人金融资产的程度，指该金融资产 价值变动使企业面临的风险水平。 企业在判断金融资产转移是否符合本准则规定的金融资产终止 确认条件时，应当注重士融资产转移交易的实质。 3在“金融资产转移的计量”部分，明确了金融资产整体转移和 部分转移损益的计量依据。 （1）金融资产整体转移符合终止确认条件的，应
8、当将以下两项金 额的差额，确认为当期损益： 所转移金融资产的账而价值； 因转移而收到的对价，与原直接计入有者权益的公允价值变动 累计额（涉及转移的金融资产力可供出售金融资产的情形）之和。 金融资产转移获得了新盆融资产或者承担了金融负债的，应当在 转移日按公允价值确认该金融资产或者金融负债（包括看涨期权。看 跌期权、担保负债、远期合同、互换等），并将该金融资产扣除金融 负债后的净额作为上述对价的组成部分。 （2）金融资产部分转移符合终止确认条件的，如企业将贷款剩余 期内收取利息的权利予以转移且该项收取利息权利的转移符合终止确 认条件等，企业应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认 部分和未
9、终止确认部分之间，按各自的相对公允价值进行分摊，井将 以下两项金颔的差额确认为当期损益： 终止确认部分的账面价值； 3 / 7 终止确认部分的对价，与原直接计人所有者权益的公允价值变 动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产力可供出 售金融资产的情形）之和。 原直接计人所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部 分的金额，应当按终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值， 对该累计额进行分摊确定。 企业将所转移金融资产整体的公允价值在终止确认部分和未终止 确认部分进行分摊时，未终止确认部分在活跃市场上没有报价且最近 市场上也没有与其有关的实际成交价格的，该未终止确认部分的公允
10、价值按所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价之后 的差额确定；如该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定，按该 金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的差额确定。 （3）金融资产转移但不符合终止确认条件的会计处理： 企业仍保留所转移金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的， 应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价单独确认为一项 金融负债。 该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。在随后的会计 期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的 费用。 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险 和报酬，且未放弃对该金融资产的控制的，应当在转移
11、日按其继续涉 入所转移金融资产的程度确认有关资产并相应确认有关负债，并充分 反映保留的权利和承担的义务。 企业还应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相 关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成 的相关资产和负债不应当相互抵销，其后续计量适用企业会计准则 第 22 号金融工具确认和计量。 二、新准则与原相关制度（规定）差异比较二、新准则与原相关制度（规定）差异比较 1本准则对买断式回购卖出债券业务的处理更加注重转移交易的 实质，遵循了实质重于形式的原则。 在附回购协议的债券出售中，对于回购债券与售出债券相同、回 购价格固定或在售价加上合理回报的买断式回购，按新准则
12、相关规定， 不应视为终止确认（卖出）因为买断式回购的证回购方仍然保留着与 4 / 7 所有权有关的风险的报酬，在约定的时间内履行合同购回已出卖的债 券，债券所有权没有发生实质性的转移。因此，这使买断式回购业务 有章可循。 2对信贷资产证券化会计处理做出了较完善的规定。资产证券化 （Asset Securitization）是 20 世纪金融领域中最重要的一项金融创 新，自 20 世纪 80 年代中期在美国兴起以来，迅速向全球扩展。由此 发行的资产支持证券（Asset Securitization，简称 ABS） 是当今国 际资本市场中发展最快、最具活力的金融产品。资产证券化不仅给金 融业带来了
13、巨大的变化，也给会计提出了问题。中国人民银行 2005 年 3 月宣布，经国务院批准，信贷资产证券化试点工作正式启动。资 产证券化需要会计处理相应规定。 本准则借鉴国际会计准则金融工具：确认计量（LAS39）关于 金融资产转移的相关规定，采用金融工具合成分析法对金融资产的转 移加以确认。金融合成分析法的核心在于控制权决定资产的归属，而 且承认金融资产和负债能分割成不同的组成部分。根据金融合成分析 法，对一相资产转移让交易是否进行销售的会计处理，取决于转让者 是否放弃了对该项资产的控制权，而不是取决于交易的形式。一项转 让者失去控制权的金融资产转让（全部会部分）应确认为销售。此次 新准则对资产证
14、券化的确认采用金融合成分析法更能体现会计的实质 重于形式原则。这种方法是在传统会计模式上的一大进步。因为对一 项业务进行相应的会计处理不能只看交易的形式，而更应该注重业务 交易的实质。 三、新准则与国际会计准则的比较三、新准则与国际会计准则的比较 （一）形式有所不同 国际会计准则中没有单独的金融资产转移准则，有关金融资产 转移的规定都包含在国际会计准则第 39 号金融工具：确认和计 量（IAS39）的相关条款中，我国本着与国际会计准则趋同的原则， 借鉴 1AS39金融工具：确认和计量中有关金融资产转移的规定，又 结合中国国情，单独制定了金融资产转移准则，可见我国对金融 资产转移会计处理规范化的
15、重视。 （二）实质内容基本相同 5 / 7 企业会计准则第 23 号金融资产转移准则的实质内容与 国际会计准则第 39 号金融工具：确认和计量（IAS39）有关 金融资产转移的内容基本是一致的。例如（1）金融资产终止确认的定 义；（2）金融资产转移的确认标准，都采用金融合成分析法，注重金 融资产控制权的归属，即注重金融资产转移的实质；（3）金融资产转 移的计量，主要内容与国际会计准则（IAS39）的相关内容也是一致的。 （三）本准则的某些条款比国际会计准则（IAS39）更详细具体 比如：企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移 金融资产不符合终止确认条件时，本准则规定应当在转移日确认
16、继续 涉人形成的负债或确认所转移金融资产，并且分不同情况以不同的标 准汁量这些金融负债和金融资产。这些条款是在符合国际会计准则 （IAS39）精神的前提下，结合我国实际情况对国际会计准贝“的具体 应用，使我国的相关业务处理更加规范化。 四、新准则实施后对企业财务状况影响分析四、新准则实施后对企业财务状况影响分析 （一）对企业会计收益的影响 本准则规定，在终止确认中，所有的金融资产都应以“公允价值”计 量，除非以下两种情况：（1）企业准备持有到期的长期投资（比如贷 款、长期应收款、到期可回购的优先股等）；（2）金融资产的公允价 值不能可靠地计量。除了衍生金融工具和投机性质的金融负债以“公 允价值”计量以外，其余金融负债均以历史成本力基、出支付和摊销， 即“摊余成本”计量。 由终止确认引起的损失和收益的确认，企业有两种可选择
