美国会计准则规则：导向还是原则导向

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1、美国会计准则美国会计准则:规则导向还是原则导向规则导向还是原则导向 作者：朱海林 曾小青 美国的财务会计准则和财务报告体系一直被公认为全世界最健全、 最有效的。 在全球资本市场里， 华尔街也被认为是比较成熟、 完善的。 然而，自 2001 年安然事件爆发以来，似乎在美国资本市场打开了潘 多拉之盒，华尔街接二连三地惊曝财务丑闻。这一系列事件的爆发， 折射出美国会计准则可能存在的种种弊端， 从而引发美国对其会计准 则制定模式的深刻反思。会计准则可以具体规则为导向，也可以基本 原则为导向。目前美国财务会计准则委员会（FASB）选择的是以具 体规则为导向的准则制定模式，而国际会计准则委员会（IASB）

2、选 择的是以基本原则为导向的准则制定模式。然而，以具体规则为导向 的准则，容易给企业滥用准则的机会，使之逃避准则的约束。华尔街 系列会计造假事件引发了对美国会计准则制定模式的争论， 因此有必 要重新审视美国会计准则的制定过程。 随着我国证券市场的快速发展， 我国的会计准则也正在进行有规则 的转变。1997 年至今，财政部已发布并修订了十多项企业会计准则， 近期还会有若干项继续出台。财政部在制定我国会计准则时，也参考 了国际会计准则，但也有与美国会计准则趋同之处。在我国会计准则 体系逐步建立和完善的过程中，借鉴国际经验，特别是当前美国准则 制定模式的转变，显得尤为重要。本刊就此特约财政部会计司准

3、则一 处朱海林处长及曾小青撰写此文， 以期引发对我国会计准则制定的深 入探讨和研究。 一、 美国准则制定模式的转变以及与国际会计准则趋同的背景及原 因 美国一向认为其 GAAP（公认会计原则）是世界上最完善的准则， 并排斥其他国家的准则在美国资本市场上运用。FASB（美国财务会 计准则委员会）一再强调“在国际化的同时，也要维持高质量会计准 则”，暗指 IAS（国际会计准则）并非高质量会计准则。SEC（美国 证券交易委员会）感受到来自全世界的压力，因而发行概念文告有意 愿在某种条件下接受 IAS，尤其是核心 IAS；但 FASB 及 AAA（美国 会计学会）却列举很多理由加以反对。 但在安然事件

4、及随后美国资本市场发生的一系列大公司丑闻之后， 2002 年 7 月 30 日，布什总统签署了萨班斯-奥克斯利法案，对会 计、审计业进行全面整顿，法案尽管没有明确规定美国会计准则的制 定应当坚持以原则为导向，但要求 SEC 具体研究美国采用以原则为 导向的会计体系的可行性。在此背景下，FASB 于 2002 年 10 月底发 布了关于美国以原则为导向制定会计准则的方法的建议，对准则 制定模式由现行的规则导向转变为原则导向广泛征求社会公众的意 见。其背景与原因主要有以下几个方面： 1、IASB（国际会计准则委员会）积极向美国靠拢。 1996 年 10 月，为了鼓励更多的外国公司在美国资本市场上筹

5、资， 同时为了减少不必要的报表调整费用，美国国会要求 SEC 报告国际 会计准则的进展情况，并希望能够成功制定一套国际公认的会计准 则，以供打算在美国上市的外国公司使用。在与 IASC（国际会计准 则委员会）对话后，SEC 宣布支持 IASC 制定一套适用于跨国上市公 司财务报表的会计准则，但对这些准则的质量提出了三个关键条件： （1）准则必须包括一套核心的会计文告，可以构成全面和公认的会 计基础；（2）准则必须是高质量的，能够体现可比性和透明度以及 提供充分的信息披露；（3）准则必须严格地加以解释和应用。1998 年年底，IASC 的战略工作小组提出了“塑造 IASC 的未来”的报告， 对

6、IASC 的目标作了新规定：（1）为了公众利益，制定一套高质量、 可理解和具有实施效力的全球会计准则，以满足财务报表提供高质 量、透明和可比信息的需要，帮助全球资本市场的参与者作出稳健的 经济决策；（2）促进上述准则的使用和严格运用；（3）将各国会计 准则融合，产生高质量的准则。该报告已于 1999 年 12 月和 2000 年 5 月分别经 IASC 理事会和全体会员大会批准通过，并据此修改了 IASC 章程和基本目标。2001 年 4 月，IASC 因广受外界批评且自觉 力不从心而改组为 IASB，改组后积极向美国推广 IFRS（国际财务报 告准则）。美国对 IASC 的改组表示支持，并主

7、动参与改组计划的实 施。SEC 主席 AuthurLevitt 担任了提名委员会主席，美联储前主席 PaulVolker 担任了第一届受托人委员会主席， 在 14 位 IASB 新理事会 成员中美国的代表占了 5 位，这表明美国在改组后的 IASB 中已占据 了十分关键的地位。2001 年 6 月当 IASB 受托人委员会主席 PaulVolcker 到美国国会听证会作证时，IAS（现已改为 IFRS）走向 了美国政治版图，Volcker 说：“全球金融市场的快速发展强烈要求 会计准则在国际上相一致。” 2、资本市场全球化的利益驱动。 IAS 与美国 GAAP 是目前国际上两套最具影响力的准则

8、， 二者能否 整合成一套共同遵守的全球会计准则， 关系到会计国际化的进一步发 展及全球资本市场的效率。 资本市场的一体化对世界经济的发展具有 重要作用。不久前，欧盟委员会对统一资本市场可能造成的影响进行 了一次调查。调查报告显示，在欧盟内部实现单一资本市场，将给欧 洲经济带来显著增长。因此，资本市场全球化的利益驱动效应是巨大 的。 经济全球化要求全球资本市场一体化， 而全球资本市场统一的重要 前提之一便是全球会计准则的统一。 统一的会计准则是统一国际资本 市场的关键基础。财务会计准则不统一，给不同国家的投资者比较不 同市场的金融工具带来了麻烦，加大了金融工具发行者的成本，各国 金融监管者也为之

9、烦恼。会计准则统一之后，将使公司节省时间和资 金，同时建立高质量的全球会计准则。目前，美欧会计监管部门就统 一会计准则达成协议，在 2003 年前确认主要分歧，在 2005 年前消除 这些分歧，建立统一的会计准则。这意味着统一国际会计准则的运动 取得重大突破。 3、安然丑闻导致美国国内对准则制定模式进行深刻反省。 美国以规则为导向制定 GAAP 的历史已达 65 年之久，美国的资本 市场亦被认为是世界上最开放最完善的市场， 资本市场的繁荣与其高 质量的 GAAP 存在密切关系。然而，美国资本市场近期发生的一系 列大公司丑闻表明美国现行的准则制定模式存在重大缺陷。 安然事件 发生后，美国对其准则

10、制定模式进行了深刻反思。鉴于规则导向法的 缺陷与不足，社会各界纷纷对其进行了批评。例如，著名金融家 GeorgeSoros 评论说：“美国的会计制度以会计规则为基础。但仅有 会计规则是不够的，因为它导致规避行为。”他还以欧洲为例指出： 与美国不同的是，欧洲的会计制度以原则为基础。虽然欧洲也会出现 像美国这样的会计丑闻，但“不会有这种系统问题”。诺贝尔经济学 奖得主 MichaelSpence 指出：“传统上西方经济是基于规则的体系。 只要符合规则，可以打擦边球，钻规则的漏洞，从而造成投资者 的损失。因此还应回归于某些原则，即在规则制定的同时确定原则， 二者匹配使用，不可偏废，从而最大限度地避免

11、信息不对称带来的糟 糕结果。”2002 年 5 月 14 日，SEC 首席会计师 RobertK.Herdman 在 国会的听证会上发表了对规则导向模式和原则导向模式的评价。 他指 出， 试图对准则的各个运用方面作出极其详尽规定的规则导向的会计 准则，将会在财务报告中助长“翻箱倒柜”式的心态，并在准则运用 中弱化专业判断， 不利于财务报表编制者和注册会计师就特定准则对 财务报告的整体影响进行客观评价。 他提出理想的准则制定模式应当 是以原则为导向的。负责监督 SEC 的美国众议院金融服务委员会最 近也担负起监管会计问题的责任， 并通过听证会参与会计准则协调的 议题。而此前有关 IAS 的争论仅

12、限于 SEC.一言以蔽之，美国资本市 场系列大公司会计丑闻导致美国国内对规则导向模式进行严厉批评， 并试图考虑原则导向模式的可行性。 二、FASB 酝酿准则改革：由规则导向转变为原则导向 准则制定的模式有规则导向法和原则导向法两种。 由规则导向法制 定准则的优点在于比较严密、完备，可操作性强，需要较少的职业判 断；缺点是过于具体，难免存在挂一漏万之嫌，易为报表编制者等相 关团体所规避，重形式轻实质。原则导向法的优缺点则恰好相反。两 种方法下会计准则制定的主要区别体现在以下三方面： 1、在会计准则方面，规则导向法下会计准则过于详尽与复杂，而 原则导向法下会计准则较为简明扼要。FASB 认为现行规

13、则导向法下 的会计准则过于详尽和复杂存在需求驱动，其来源于：（1）准则中 的原则的例外， 常常产生于为平衡决策有用性信息的需求与 FASB 的 实际考虑之间的妥协，包括：范围例外，如一些例外允许交易和事 项本应在一个准则下进行会计处理，却继续按现行的其他准则来处 理； 应用例外， 一些例外为了获得特定的会计结果； 过渡性例外， 一些例外用于减轻会计准则过渡的影响。（2）FASB 及其他机构为 适用准则所制定的解释性指南和实施指南的数量。 会计准则的解释性 指南和实施指南的主要作用是确保某种层次的可比性， 该指南也用于 处理适用例外的情形以及作为教育的工具。 也有人认为对每个问题提 供答案的详尽

14、的解释性指南和实施指南在日益增加的诉讼环境中是 重要的。详尽的指南不仅为 SEC 提供了有效的强制执行机制，并且 其他人（包括报表编制者和审计师）也需要详尽的指南，因为它限制 了 SEC 和其他机构再次进行职业判断。这些年来，解释性指南和实 施指南的制定工作发展迅速，使会计准则的适用变得复杂化了。 在原则导向方法下，对于反映了准则基本的确认、计量和报告要求 的原则，将继续根据概念框架来制定。原则导向方法下制定的准则与 现行准则的主要区别是：（1）原则将更广泛地使用，从而提供更少 的对原则的例外。较少的例外将提高信息的可比性，并降低由例外所 导致的准则的繁琐和复杂性。FASB 承认，作为一个实际

15、问题，不可 能完全删除所有的范围例外和过渡性例外。但根据实质重于形式，原 则导向方法将删除所有的应用例外。（2）将减少（从各种来源，而 非仅仅从 FASB 方面）解释性指南和实施指南的应用。FASB 认为指 南应集中于准则所提出的重要问题上， 以增加与准则的目的和精神相 一致的职业判断的运用。 更少的解释性指南和实施指南对各参与者都 有重要意义。FASB 需制定足够的指导原则以确认什么情形下解释性 指南和实施指南是合适的。 其他各准则制定者如紧急问题工作组和美 国注协下设的会计准则研究小组将做相应的变化以确保准则发布后 使用相同（或相似）的指导原则，以及指南与准则的目的和精神相一 致。报表编制

16、者和审计师需更多地应用职业判断，而 SEC、投资者及 其他财务信息使用者须接受应用职业判断的结果。 SEC 处理问题的能 力是原则导向起作用的关键因素。 2、在概念框架方面，现行规则导向法下使用的概念框架存在某些 缺陷，原则导向法将要求修改与完善概念框架。在规则导向法下，准 则的制定应用了概念框架， 但概念框架并未提供解决会计和报告问题 所有的必要工具，因为概念框架的某些方面是不完整、内在不一致以 及模糊的。原则导向法要求概念框架是完整、内在一致以及明确的。 故 FASB 将立项进行改进概念框架的研究。FASB 也在考虑制定类似 IAS1财务报表的列报的整体性报告框架。报告框架的主要目标是 为诸如重要性评估、持续经营评估、职业判断、会计政策、一致性和 可比信息的列报之类的有关问题提供指南， 也包括对真实与公允观点 偏离的说明。 3、在成本和利益方面，由规则导向法转为原则导向法所带来的利 益将大于其成本。规则导向法下，会计职业界人