财务内部审计审计独立性

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1、财务内部审计审计独立性财务内部审计审计独立性 审计独立性审计独立性 南京审计学院郑石桥 独立性是审计的灵魂，本章对审计独立性的相关研究做一简要概述。根据研 究的主题，本章将这些研究分为两部分，一是审计独立性的影响因素，二是审计 独立性的其他问题。根据这些内容，本章分为以下两节： 审计独立性的影响因素； 审计独立性的其他问题。 第一节审计独立性的影响因素第一节审计独立性的影响因素 一、影响审计独立性的因素一、影响审计独立性的因素 Gul（1989）以实验方法研究影响审计独立性的因素。在文献综述的基础上， Gul将影响审计独立性的因素分为五个方面：客户的审计委员会，客户的财务状 况，审计师是否同时

2、为客户提供管理咨询，审计市场竞争程度，审计师规模。在 此基础上，Gul提出如下五个零假设（null hypotheses）：H01：客户的审计委 员会不影响审计独立性；H02：客户财务状况不影响审计独立性；H03：审计师同 时为客户提供管理咨询不影响审计独立性；H04：审计市场竞争程度不影响 审计独立性；H05：审计师规模不影响审计独立性。 Gul的实验设计如下：实验参与人员是新西兰南部2家大银行的64名负责贷款 的银行管理人员。实验任务是对贷款申请企业的审计可依赖性做出判定，按7级 量度，7表示可依赖程度最高，1表示可依赖程度最低。为了检验影响审计独立性 的五个方面因素，Gul设计了8种组合

3、，这8种组合的情况如表1所示，银行管理人 员要对8种组合的审计可依赖性做出分级量度判定。 根据这种实验获得的数据，Gul进行统计分析的结果是，假设H01和H02得到接 收，其他三个假设得到拒绝，这说明管理咨询、审计市场竞争和审计师规模影响 审计独立性。但是，检验的影响方向与Gul的预期恰好相反，管理咨询和审计市 场竞争对审计师独立性有正面影响，而审计师规模对审计独立性有负面影响。 表1影响审计独立性的五个方面因素的8种组合 情形 客户因素审计师因素 情形1情形2 管理咨询是否同时存在是否 审计师规模大小 无审计委员会且财务 状况差 审计市场竞争高低 管理咨询是否同时存在是否 审计师规模大小 无

4、审计委员会且财务 状况好 审计市场竞争高低 管理咨询是否同时存在是否 审计师规模大小 有审计委员会且财务 状况差 审计市场竞争高低 管理咨询是否同时存在是否 审计师规模大小 有审计委员会且财务 状况好 审计市场竞争高低 审计关系由审计师、客户和第三方组成，审计独立性包括事实上的独立和形 式上的独立。GulTsui（1992）提出，审计独立性只有从第三方的角度来考虑 才最有意义，因为第三方是财务报告和审计报告的使用者，如果它们对审计独立 性有怀疑，则财务报告和审计报告的用途也就会降低。GulTsui以实验方法研 究影响第三方判定审计独立性的因素， 实验任务是由银行的贷款管理人员对审计 师抵制客户

5、管理者压力的能力进行判定。 在文献综述的基础上，GulTsui将影响审计师抵制客户管理者压力的能力 的因素归纳为客户财务状况、审计费用规模和审计招标，并在此基础上，提出三 个相应的假设如下：假设1：当审计师与客户发生矛盾时，在客户的财务状况较 好时，审计师抵制客户管理者的压力的能力要少于客户财务状况较差时的能力。 假设2：当审计师与客户发生矛盾时，在审计费用规模较大时，审计师抵制客户 管理者的压力的能力要少于审计费用规模较少时的能力。假设3：当审计师与客 户发生矛盾时，在审计师是通过招标选择时，审计师抵制客户管理者的压力的能 力要少于审计师是通过传统方式选择的能力。 GulTsui的实验设计如

6、下：实验人员是香港地区40位银行贷款管理人员， 实验任务是设定如果审计师与客户管理者存在矛盾需要解决，就6种情形下审计 师抵制客户管理者压力的可能性进行7级量度判定。 6种情形是由三个方面的因素 各分为二种状态而形成的，具体组合如表2所示。 表2三个因素的6种组合 情形 因素 情形1情形2 客户财务状况好差 审计费用规模大不大 审计招标是否 根据上述实验收集的数据，GulTsui进行统计分析的结果是，假设1和假设 2得到支持。 WindsorAshkanasy（1995）以实验的方法研究影响审计独立性的因素。在 文献综述的基础上， 他们将影响审计师抵制客户管理者压力的能力的因素分为客 户财务状

7、况、 审计费用规模、 审计招标、 道德发展水平、 对公正世界的个人信念。 在此基础上，WindsorAshkanasy提出如下三个假设：假设1：高道德理性的审 计师抵制客户管理者压力的能力受世界观的影响。 他们认为世界是不公正的时候 要比他们认为世界是公正的时候，抵制客户压力的可能性要小；假设2：低道德 理性的审计师受客户管理者的影响，但不受世界观的影响。一般来说，他们与高 道德理性的审计师相比抵制客户管理者压力的可能性要小；假设3：中等道德理 性的审计师受管理者的压力和世界观的影响。 他们与高道德理性的审计师相比抵 制客户管理者压力的可能性要小。同时，他们认为世界是不公正的时候要比他们 认为

8、世界是公正的时候，抵制客户压力的可能性要小。 WindsorAshkanasy的实验设计如下：实验参与人员是大型跨国公司的61位 有经验的审计师。 试验任务是在不同的情形下对审计师顺从客户管理者意愿的可 能性做出判定，按7级量度，1表示非常低的可能性，7表示非常高的可能性。 WindsorAshkanasy设计的组合如表3和表4所示。 根据实验收集的数据， Windsor Ashkanasy进行统计分析的结果是，假设1、假设2和假设3得到支持。 表3 情形 因素 情形1情形2 客户财务状况好差 审计费用规模大小 审计招标是否 表4 道德发展水平 对公正世界的认 识 客户财务状况 公平好差 高

9、不公平好差 公平好差 中 不公平好差 公平好差 低 不公平好差 Beattie, BrandtFearnley（1999）研究什么是英国关于审计独立性规则 框架近来发生重要变化的因素。 他们认为准则的制定者必须持续的对关键性威胁 因素进行评估， 这样才能形成合理的审计独立性准则。 Beattie, BrandtFearnl ey在文献综述和英国现行的规则框架的基础上提出如下假设：H1a:审计师对客户 的经济依赖性(ECDEP)， 外部审计市场竞争激烈(COMP)， 审计师提供非审计服务(N AS)，会计准则的易曲性(FLEX)，小型审计公司的规模(AUDSIZE)，审计委员会的 缺乏(AC)，

10、客户的经济利益(FININT)，客户良好经济状况都对利益相关者对于审 计独立性的认识(PAI)产生消极的影响。H1b:管理者对审计师的委派和报酬的实 际控制(DIRCON)，管理者对于有争议的事件寻找第二种意见的能力(CLIENT)，审 计合伙人在审计公司里逃避有效质量控制程序的能力都对利益相关者对于审计 独立性的认识(PAI)产生消极的影响。H1c:变更审计师的成本(AUDCH)，围绕审计 师变更受规章限制的权利和义务， 审计师由于审计质量不高引起的风险(AUDCHRE G)，规则对审计师的委派和报酬的关注(AUDREG)，非审计服务费用的披露，审计 师在每年全体成员大会中的权利(AGM)都

11、对利益相关者对于审计独立性的判定(P AI)产生积极的影响。H2: 与财务管理者相比，审计合伙人对审计独立性的关注 将减少。H3:与其他利益相关者相比，审计师对审计独立性的判定将表现出更大 的一致。 Beattie, BrandtFearnley采用问卷调查方法收集数据。调查对象分为三 类 ： 一是上市公司财务主管(FDs)（从按字母顺序排列的上市公司表中选取300位， 收回有效问卷153份）；二是上市公司审计合伙人(APs)（从1995年Accountancy Age列出的前20位审计公司中选取307位，收回有效问卷244份）；三是主要的财 经记者(FJs)（发出问卷50份，收回有效问卷18

12、份）。问卷要求被调查者对不同 因素对审计师独立性的影响程度做出判定，按5级量度，1表示严重损害独立性， 2表示轻微损害独立性，3表示对独立性没有影响，4表示轻微提高独立性，5表示 极大提高独立性。 根据上述调查收集的数据，Beattie, BrandtFearnley进行统计分析的结 果是假设1，假设2和假设3得到支持。结果表明影响审计独立性的因素很多，其 中最重要的是经济依赖性和非审计服务的提供。 EmbyDavidson（1998） 以实验的方法研究审计任务约定书中的某些因素对 审计师独立性的影响。在文献综述的基础上，EmbyDavidson将影响审计独立性 的因素分为以下五个方面：客户是

13、否有能力决定终止审计合同，客户是否有能力 决定审计费用，客户是否有能力决定审计约定工作环境，审计师是否为客户提供 管理咨询服务， 审计公司规模。 在此基础上， EmbyDavidson提出如下五个假设 ： 假设1：当客户有能力终止合同时，在审计师与客户发生矛盾的情况下，审计师 具有较弱的能力；假设2：当客户有能力决定审计费用时，在审计师与客户发生 矛盾的情况下，审计师具有较弱的能力；假设3：当客户有能力决定约定工作环 境时，在审计师与客户发生矛盾的情况下，审计师具有较弱的能力；假设4：当 审计师提供的管理咨询服务范围包括别的审计人员不能提供的专门服务时， 在审 计师与客户发生矛盾的情况下，审计

14、师具有较强的能力；假设5：在审计师与客 户发生矛盾的情况下，规模大的审计公司比小的审计公司具有较强的能力。 EmbyDavidson的实验设计如下：实验人员是分布在加拿大西部主要城市的 六大会计师事务所的专业团体，其他全国性的会计公司，当地会计公司。共发出 问卷140份，收回有效问卷92份。实验任务是要求被调查者根据一个案例来量度 审计师的独立性。案例设计的是审计人员在审计过程中发现公司有一个关于 $100,100的诉讼案，而公司税后净利润$294，000，税前利润$489，000。要求实 验人员在11种情形下（表5）对审计师揭露诉讼案的可能性做出判定。按10级量 度，0表示绝对没有可能，10

15、0表示绝对有可能。根据实验收集的数据，Emby Davidson进行统计分析的结果是，假设1、假设2、假设3和假设4得到支持。 表5审计师揭露诉讼案的可能性的11种情形 情形 因素 情形1情形2 客户是否有能力决定终 止审计合同 子公司的审计师母公司的审计师 客户是否有能力决定审 计费用 审计师与子公司签订合 同 审计师与子公司签订合 同 客户是否有能力决定审 计约定工作环境 子公司决定最后期限母公司决定最后期限 审计师是否为客户提供 管理咨询服务 提供常规管理咨询服务提供专门管理咨询服务 审计公司规模六大全国性公司当地公司 二、非审计服务对审计独立性的影响二、非审计服务对审计独立性的影响 审

16、计服务和管理咨询的联合生产是否会影响审计独立性是一个有争议的问题。 Schults（1965）以问卷调查的方式了解审计关系中的第三方即财务报告和审计 报告的使用者对联合生产是否影响审计独立性的看法。Schults 选择的调查对象 具体包括以下四类：证券公司的财务分析师，商业银行的贷款管理者，保险公司 的投资管理者，互助基金的投资管理者。在问卷中，要求调查对象按分级量度的 方法确定联合生产的情况下，调查对象对审计独立的信心。Schults 的问卷调查 对象分为两部分，一是 130 家最大的金融机构，向 130 家最大的金融企业发出调 查问卷 504，收回有效问卷 282 份 ； 二是随机选择的金融机构（不包括最大的 130 金融机构） ， 向随机选择的395家金融机构发出调查问卷756份， 收回有效问题276 份。 根据上述调查问卷得到的数据，Schults 将不同第三方面关于联合生产对审 计独立性的影响分为三种情况，一是没有严重影响，二是有严重影响，三是不确 定。具体情况如表 6 所示。根据这个调查结果，Schults 的结论是，在第三方看 来，联合生产并不