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1、补充资料：1938年，美国纽约州的麦克森罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，却使得“报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子”。究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。案例背景为了核实审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：1937年12月 31 日的合并资产负债表有总资产 8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，应收账款虚构900万美元，货币资金中的银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到182
2、0万美元和180万美元。在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上。,影响与启示：通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯破产案件听证会上，12位专家提供的证词中列举了这两个不足。证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。在规则中，证券交易委员会要求：今后审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了
3、在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。,与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于1939年5月颁布了审计程序的扩展，对审计程序作了修改，使它成为公认的审计准则。 总之，罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美国公认审计准则的发展，同时，还为建立起现代美国审计的基本模式在评价被审单位内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。,第十二章 函证,【教学目的】本章是注册会计师审计理论知识中重要的内容。与七章结合学习。
4、掌握函证并注意将函证与实务操作结合,一、函证的含义,审计准则中的函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或者银行存款的函证。 函证获取的证据可靠性较高 注册会计师在实施函证时，应当保持应有的关注。 主要适用于账户余额及其组成部分，交易及其细节也可使用,二、函证决策,（一）函证决策考虑的因素 1、评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。
5、 2、函证程序所审计的认定应收账款的完整性不适合函证 3、实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平 经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性,（二）函证程序实施的范围 （1）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。,（三）函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项
6、目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。,（四）函证的内容：广泛，存在了解情况的第三方。主要 1、银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。 注册会计师应当对及与金融机构往来的银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）其他重要信息实施函证。 存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况 必须函证，除非有充分证据表明对财务报表不重要并且与之相关的重大错报风险很低,2、应收账款除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：（1）根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。（2）注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会计师认为被询证者
7、很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款实施函证。注册会计师可能基于以前年度的审计经验或者类似工作经验，认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠，并得出函证很可能无效的结论。,注意： 如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。,替代程序 （1）检查期后收款记录 （2）检查销售合同、销售发票和发货记录 （3）检查被审计单位与客户之间的函电纪录,3、其他内容： 1、交易性金融资产 2、应收票据 3、其他应收款 4、预付账款 5、由其他单位代为保管、加工或者销售的存货 6、长期投资 7、应付账款
8、 8、预收账款 9、保证、抵押或质押 10、或有事项 11、重大或异常的交易,如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。注意：分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：（1）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 补充：如果认为不合理，则应当继续实施函证程序，而不能使用替代程序
9、。,（五）管理层要求不实施函证时的处理,第二节 询证函的设计,注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。 （一）在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。 可能影响函证可靠性的因素主要包括： 1、函证的方式； 2、以往审计或类似业务的经验； 3、拟函证信息的性质：对那些非常规合同或交易，不仅应对账户余额或交易金额作出函证，还应考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等 4、选择被询证者的适当性； 5、被询证者易于回函的信息类型。 注意：询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权，授权被询证者向注
10、册会计师提供有关信息。,三、函证的方式,注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。 如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。 如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。,1.积极的函证方式,如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。（1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够
11、提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。（2）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。注意： 在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，就无法证明所函证信息是否正确。,2.消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的
12、审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。,积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式： （一）重大错报风险评估为低水平； （二）涉及大量余额较小的账户； （三）预期不存在大量的错误； （四）没有理由相信被询证者不认真对待函证 实务中两种方式的结合使用,四、内容与格式,名称 致送方 对函证原因的说明 对函证内容的说明 寄送回函的地址 被函
13、证方的回复部分,第三节 函证的实施与评价,当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。,一、函证的步骤和控制,（一）步骤（应收账款为例） 1、应收账款明细余额一览表 2、分层，连续编号（分层抽样） 3、按照一定的标准抽样（应收账款函证结果汇总表） 4、编写并寄发询证函 5、收取回函 6、对回函不符事项调查 7、寄发第二封询证函 8、对无回函项目采用替代程序进行审查 9、对函证证据总体分析评价，得出结论,（二）控制,1.将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； 2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； 3.在询证函中指明直接
14、向接受审计业务委托的会计师事务所回函； 4.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出 5.将发出询证函的情况形成审计工作记录； 6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果,二、回函的处理和函证结果的评价,（一）以传真、电子邮件等方式回函时的处理如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。 由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。 注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。 加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序,（二）积极式函证未收到回函时的处
15、理如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。 注册会计师可以审查期后收款的情况，以证实应收账款的存在性。 注册会计师还可以抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。,（三）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素 如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应
16、当考虑：1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况；2.被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；3.被审计单位施加的限制或回函中的限制。,（四）对不符事项的处理注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。,中天勤对银广夏,在对天津广夏应收账款的审计过程中，中天勤将所有询证函交由公司发出，也未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处。2000年发出14封询证函，没有收到一封回函。对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款 。,中天勤确认天津广夏出口产品收款金额和购买原材料付款金额，以及年末银行存款余额，没有向银行询证；确认天津广夏虚假出口产品收入时，没有向海关询证。 天津海关向财经杂志出具的书面证明： 1999年，天津广夏的出口额是482万美
