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1、第三章 变动成本法,第一节 变动成本法概述 第二节 完全成本法与完全成本法的比较 第三节 两种成本计算法税前净利差异的原因及转换 第四节 两种成本计算法的优缺点及结合运用,1,导入案例,经理的困惑,2004年3月12日，某医药工业公司财务科长根据本公司各企业的会计年报及有关文字说明，写了一份公司年度经济效益分析报告送交经理室。经理对报告中提到的两个企业情况颇感困惑:一个是专门生产输液原料的甲制药厂，另一个是生产制药原料的乙制药厂。甲制药厂2002年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增加，资金频频告急，2003年该厂对此积极努力，一方面适当生产，另一方面则想方设法广开渠道，扩大销售，减少库存，但
2、报表上反映的利润2003年却比2002年下降。乙制药厂情况则相反，2003年市场不景气，销售量比2002年下降，但年度财务决算报表上几项经济指标除资金外都比上年好。,2,被经理这么一提，公司财务科长也觉得有问题，于是他将这两个厂交上来的有关报表和财务分析拿出来进行进一步的研究。 甲制药厂的有关资料如表3-1所示。,3,表3-1 甲制药厂利润表 单位：元,工资和制造费用每年分别为288 000元和720 000元，销售成本采用后进先出法。该厂在分析其利润下降原因时，认为这是生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致。,4,表3-2 乙制药厂利润表 单位：元,乙制药厂的有关
3、资料如表3-2所示。工资和制造费用两年均约为180 000元，销售成本也采用后进先出法。该厂在分析其利润上升的原因时，认为这是在市场不景气的情况下，为多交利润、保证国家利润不受影响，全厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产节支的结果。,5,通过本案例的分析，你认为: 1.甲制药厂和乙制药厂的分析结论对吗?为什么? 2.如果你是公司财务科长，你将得出什么结论?如何向经理解释?,6,导入案例分析,因为企业利润是通过销售过程最终实现的，所以企业应该重视销售过程，因而运用变动成本法更符合企业的目标。如果采用变动成本法核算，结果如表3-3和表3-4所示。 所以，根据医药工业公司的产销现状，采用变动成本
4、法才能准确地反映企业经营情况。,7,表3-3 甲制药厂利润表 单位：元,表3-4 乙制药厂利润表 单位：元,8,存货类型,直接材料存货：库存的和生产过程中待用的直接材料 在产品存货：部分完工但还没有全部完工的产品，也叫半成品 产成品存货：全部完工但尚未售出的产品,9,常用的生产成本分类,直接材料成本：所有最终成本对象（在产品或产成品）的一部分并且能以经济可行的方式追溯到成本对象的材取得成本。 直接人工成本：包括所有能经济可行地追溯到成本对象（在产品或产成品）的生产个人报酬。 间接生产成本：是所有与成本对象相关（在产品和产成品）但不能经济可行地追溯到成本对象的生产成本。这一成本种类也称制造费用（
5、Manufacturing Overhead costs）或车间费用（Factory Overhead costs）,10,存货性成本与期间成本的区别,存货性成本 是指发生时作为资产负债表上的资产，只在销售时变为销售成本的所有产品成本。 期间成本 不会带来未来收益，发生时直接费用化。,11,成本流转,资产负债表中的存货性成本与利润表中的销售成本是生产成本系统中成本流转在报表中的反映： 请注意下图存货性成本在资产负债表与成本流转图中的重要性。,12,成本流转示例图,13,完工产品成本计算表,14,多步利润表,15,制造成本流程总分类账T型账户,16,Direct Labor Factory Ov
6、erhead,制造成本流转图例,17,Cost of Goods Sold,Product Costs,Period Costs,Costs & Expenses,Balance Sheet,Finished Goods Inventory,Work in Process Inventory,Income Statement,Selling and Administrative,Selling and Administrative,Period costs flow directly to the income statement,Overview of Job Order Costing,M
7、aterials Inventory,Materials Purchases,18,第三章主要内容脉络图,变动成本法,完全成本法,优点,缺点,固定性 制造费用,生产成本,期间费用,优点,缺点,结合使用,单轨制,双轨制,19,1.含义： 是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、 直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。,第一节 变动成本法概述,一、变动成本法及其理论依据,20,2.变动成本法的理论依据： 固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件而发生的费用，同产品的实际生产量没有数
8、量上的直接联系，不会随产量的增加而增加，也不会随产量的减少而减少。它是随会计期间的到来而发生，随会计期间的消逝而结束，所以它与会计期间有直接联系，当期发生的固定制造费用实际上是当期的期间费用，不应该递延到下一个会计期间。所以，把当期发生的固定制造费用列入期间成本，作为当期实现收益的减除项目，更符合“收益与费用相配合”的会计原则，更能准确地评价企业当期的经济效益。,21,3.意义 变动成本法改变了全部成本计算法中把固定制造费用在本期销货和期末存货之间进行分配的传统做法，把产品成本和期间成本明确地区别开来，以严格意义上的产品成本为基础，能简明地揭示产品的销售量、成本和利润之间的实际联系，因而它所提
9、供的资料较易于为企业管理部门理解、掌握和使用，在企业内部的经营管理中可发挥重要的作用。,22,1.以成本性态分析为基础计算产品成本。 变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。 2.强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。 变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。,二、变动成本法的特点,23,3.强调销售环节对企业利润的贡献。 由于变动成本法
10、将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。 4.成本信息主要服务于企业内部管理。 但尽管变动成本法具有它的优越性，由于现行会计准则和税收法规均要求企业以全部成本计算为基础确定利润和对外报告，因此它不能取代全部成本计算法，变动成本法下的各种成本信息仅限于企业内部管理部门使用。,24,一、产品成本的构成内容不同（主要区别）,第二节 变动成本法与完全成本法的比较,由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所
11、以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。,25,例3-1,假定A公司只生产一种产品，某年有关资料如表3.3所示。现要求按两种成本计算法计算产品成本。,表3.3 A公司有关资料,26,根据表3.3的有关资料，分别运用两种成本计算法计算产品成本，并编制成本计算单，如表3.4所示。,表3.4 A公司产品成本计算单 单位：元,27,二、对存货的估价不同,如前所述，采用变动成本法，只在产品成本中归集变动生产成本，而不包括固定制造费用。若采用全部成本计算法，则由于在已销产品、库存产品以及在产品之间进行固定制造费用的分配。这样，全部成本计算法下的期末存货成本就
12、会高于变动成本法的存货成本。 【例3-2】依例3-1中的A公司有关资料，我们可以计算出两种方法下的期末存货成本，如表3.5所示。,表3.5 A公司期末存货成本计算单 单位：元,28,三、分期损益不同,由于两种成本计算法所确定的产品成本不同，导致与当期收入配比的产品销售成本、期末存货成本不同，并使得当期损益也不同。同时，由于期末存货中所吸收的固定生产成本实际上递延到了以后的会计期间，从而产生了分期损益差异。 在全部成本计算法下，利润表把成本项目按照生产、销售、管理等不同经济职能进行排列，主要满足企业外界的报表使用者的需要，故亦称为“职能式收益表”； 而变动成本法下的利润表则将全部成本项目按其习性
13、划分为变动成本、固定成本两大类排列，主要目的在于获取贡献毛利信息，以适应企业内部管理当局规划与控制经济活动的需要，因此也被称为“贡献式收益表”。,29,例3-3,【例3-3】仍依例3-1的资料，分别采用两种成本计算法计算当期损益，结果如表3.6、表3.7所示。,表3.6 按全部成本计算法编制 单位：元,表3.7 按变动成本法编制 单位：元,30,第三节 两种成本计算法税前净利差异的原因及转换,根据上节的讨论，我们知道，两种成本计算法下的税前净利是不相同的。为了全面了解这种差异及其原因，现结合一个连续各期的损益计算实例说明。,一、成本计算法对损益的影响： 连续各期销售量变动， 生产量不变的情况,
14、前面关于两种方法对损益影响的讨论都是假设期初没有存货的条件下进行的。但如果放宽这个假设，在连续几个会计期间内，销售量变动，产量维持不变，那么必然出现这样的情况：既有期初存货，又有期末存货。这时，前述两种方法对损益影响的结论是否依然成立呢？现举例作进一步的分析和比较。,31,【例3-4】假定ABC公司只生产一种产品，表3.8给出的是最近3年生产该产品的有关资料。若业务量在相关范围内，要求根据这些资料分别按两种成本计算法连续编制3年的利润表。,例3-4,32,表3.8 ABC公司计算损益的有关资料,33,根据表3.8的资料，我们可以计算出单位产品成本。 在全部成本计算法下，由于各年的生产量相等，因
15、此单位产品成本不变，即 单位产品成本=5+24 000/8 000=8(元) 而在变动成本法下，单位产品成本为5元。 按照两种成本计算法编制的利润表如表3.9所示。,34,表3.9 ABC公司利润表 单位：元,35,分析比较表3.9中各年的税前净利，可以发现： (1)第一年两种方法计算的税前净利相等。 (2)第二年全部成本计算法计算的税前净利高于变动成本法3 000元(3 000-0)。 (3)第三年全部成本计算法计算的税前净利低于变动成本法3000元(14000-11000)。 (4)从连续3年的总体损益情况看，由于产、销是总体平衡的，在一个较长的考察期内，固定生产成本全部随同已经销售的产品
16、计入了损益，两种方法计算的税前净利总和也必然相等。,36,假定在连续几个会计期间内，生产量变动，销售量维持不变。这时两种方法对损益的影响又是怎样？现再举一例进行分析。 【例3-5】假定DEF公司只生产一种产品，表3.10给出的是最近3年生产该产品的有关资料。若业务量在相关范围内，要求根据这些资料分别按两种成本计算法连续编制3年的利润表。,二、成本计算法对损益的影响：连续各期生产量变动，销售量不变的情况,37,表3.11 DEF公司单位产品成本计算表 单位：元,表3.10 DEF公司计算损益的有关资料,38,表3.12 DEF公司利润表 单位：元,39,分析比较表3.12中各年的税前净利，可以发现： (1)第一年两种方法计算的税前净利相等。 (2)第二年全部成本计算法计算的税前净利高于变动成本法6000元(12000-6000)。 (3)第三年全部
