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1、1,第6章 企业所得税的税收筹划,2,6.1 纳税人身份的筹划,法律界定 居民企业与居民企业纳税人 非居民企业与非居民纳税人 子公司与分公司 筹划方法 纳税主体身份的选择 个人独资企业、合伙企业与公司制企业的选择 子公司与分公司的选择 私营企业与个体工商户的选择 纳税主体身份的转变,3,例：某公司准备设立一分支机构，原计划设立全资子公司。预计该子公司从2008年度至2011年度的应纳税所得额分别为：-100万元、-50万元、100万元、200万元。该子公司4年分别缴纳企业所得税为：0万元、0万元、0万元、37.5万元。请对此提出纳税筹划。 由于该子公司前期亏损、后期盈利，因此，可以考虑该公司先
2、设立分公司，第三年再将分公司转变为子公司。由于分公司和全资子公司的盈利能力大体相当，可以认为该公司形式的变化不会影响该公司的盈利能力。,4,因此，该分公司在2008年度和2009年度将分别亏损100万元和50万元，上述亏损可以弥补总公司的应纳税所得。由此，总公司在2008年度和2009年度将分别少纳企业所得税25万元和12.5万元。从第三年开始，该分公司变为子公司，需要独立纳税。2010年度和2011年度，该子公司应纳税额分别为25万元、50万元。 从2008年度到2011年度，该分支机构无论是作为子公司还是分公司，纳税总额是相同的，都是37.5万元，但设立分公司可以在2008年度和2009年
3、度弥补亏损，而设立子公司只能等到2010年度和2011年度再弥补亏损。设立分公司，使得该公司提前两年弥补了亏损，相当于获得了25万元的两年期无息贷款和12.5万元的两年期无息贷款，其所节省的利息就是该纳税筹划的收益。,5,6.2 计税依据的税收筹划,收入的筹划 对收入的所得税筹划主要是通过对取得收入的时间和方式、计量方法、收入类型的选择和控制来达到节税的目的。 企业销售货物取得的收入有多种结算方式，不同的结算方式其收入的确认时间有不同的标准 企业应当分别不同情况确认商品交易收入的实现。这样，通过销售方式结算的选择，控制收入确认的时间，可以合理归属所得年度，以达到减税或延缓纳税的目的。,6,扣除
4、项目的税收筹划,利用亏损结转进行纳税筹划 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过5年，5年内不论是盈利还是亏损，都作为实际弥补年限计算。 这里面有两种方法可以采用：一是，如果某年度发生了亏损，企业应当尽量使得邻近的纳税年度获得较多的收益，也就是尽可能早地将亏损予以弥补；二是，如果企业已经没有需要弥补的亏损或者企业刚刚组建，而亏损在最近几年又是不可避免的，那么，应该尽量先安排企业亏损，然后再安排企业盈利。,7,企业的年度亏损额，是指按照税法规定的方法计算出来的，而不能利用多算成本和多列工资
5、、招待费、其他支出等手段虚报亏损。根据国家税务总局关于企业虚报亏损如何处理的通知的规定，企业多报亏损会造成以后年度少缴所得税，与企业少申报应纳税所得额性质相同。 案例，见讲义。,8,某企业2003年度发生年度亏损100万元，假设该企业20032009年各纳税年度应纳税所得额如表,年度 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 应税-100 10 10 20 30 10 60 所得 请计算该企业2009年应当缴纳的企业所得税，并提出筹划方案。 2009年度应当缴纳企业所得税：6025%15（万元）,9,该企业各年度的应纳税所得额来看，该企业的生产经营一直是朝好的方向发
6、展，2008年度之所以应纳税所得额比较少，可能主要因为增加了投资，或者增加了各项费用的支出，或者进行了公益捐赠等。由于2003年度仍有未弥补完的亏损，因此，如果企业能够在2008年度进行纳税筹划，压缩成本和支出，尽量增加企业的收入，将2008年度应纳税所得额提高到30万元，同时，2008年度压缩的成本和支出可以在2009年度予以开支，这样，2008年度的应纳税所得额为30万元，2009年度的应纳税所得额为40万元。,10,成本费用核算 选择合理的存货计价方法 税法规定，纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计价应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本的计算可以在先进先出法
7、、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。,11,从税收筹划的角度来看，由于原材料存货的价格一般总是上升的，因此，以上四种成本计价方法中，纳税人采用后进先出法比较好。但是，企业所得税税前扣除办法对后进先出法进行了限制，要求企业在使用后进先出法时，计价方法必须与实物流转一致。不过，该办法虽然限制了后进先出法，却没有限制其他计价方法。总之，存货计价方法的选择应有利于本期多结转成本，能使成本上升，从而冲减利润，减少计税依据，减轻所得税税负。,12,计价方法选择的筹划应立足于使成本费用的抵税效应得到
8、最充分或最快的发挥。在不同企业内，应选择不同的计价方法，才能使企业的所得税税负降低。 第一，在盈利企业，由于存货成本能从所得中税前扣除，即存货成本的抵税效应能够完全发挥。因此，在选择计价方法时，应着眼于使成本费用的抵税效应尽可能早地发挥作用。即选择前期成本较大的计价方法。如在通货膨胀时期，可选择后进先出法；在通货紧缩时期，可选择先进先出法。,13,第二，在享受所得税优惠政策的企业，由于减免税期内成本费用的抵税效应会全部或部分地被减免优惠所抵消，应选择减免税期成本少、非减免税期成本多的计价方法。 第三，在亏损企业，选择计价方法应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的计价方法，必须能使不能得到或不能完
9、全得到税前弥补的亏损年度的成本费用降低，保证成本费用的抵税效应得到最大限度的发挥。,14,案例,某企业2008年3月份和10月份先后购进数量和品种相同的两批货物，进货价格分别为600万元和900万元。该企业在2009年和2010年各出售购进的1/2，出售价格分别为1000万元和1300万元，设企业所得税的税率为25%，不考虑其他因素，分析不同的存货成本计价方法对所得税的影响。,15,16,通过上述的比较可以看出，两种不同的计价方法对所得税的影响与商品物价的关系非常密切。 显然，在社会经济处于通货紧缩的时期，采用先进先出法比较合适；而在社会经济比较稳定时期，采用加权平均法比较合适。,17,选择合
10、理的费用分摊方法,不同的费用分摊方式会扩大或缩小企业成本，从而影响企业利润水平，因此企业可以选择有利的方法来进行费用的分摊。现行的税收法规和财务会计法规也对成本费用的分摊期限、分期方法作了明确的确定，具体分为以下几种类型： （1）分摊期限和分摊方法都不能自主选择的成本费用。这种成本费用只能按法规所规定的分摊方法和分摊期限进行分摊，如租入固定资产的租金、财产保险的保险费等。,18,（2）分摊期限可适当选择的成本费用。这种成本费用一般应严格按照法规所规定的方法进行分摊，但分摊期限可在不违反法规的前提下加以选择。如对无形资产和递延资产的摊销，税法通常只规定最短的摊销期限。 （3）分摊方法可自主选择的
11、成本费用。这种成本费用在法规中一般规定有几种分摊方法，可供企业自主选择。如低值易耗品价值可采用一次摊销法、分期摊销法、五五摊销法等。,19,对于分摊期限和分摊方法都不能自主选择的成本费用，只能按法规的规定计入相应的成本费用，可参考固定资产折旧的选择方法进行筹划。 对于有多种分摊方法可供选择的成本费用，在采用不同的分摊方法下，其每期应分摊的成本费用额不同，对利润和应纳所得税额产生的影响也就不同。,20,第一，在盈利年度，应选择能使成本费用尽快得到分摊的分摊方法。其目的是使成本费用的抵税作用尽早发挥，推迟利润的实现，从而推迟所得税的纳税义务时间。例如，在盈利企业，对低值易耗品的价值摊销应选择一次摊
12、销法。 第二，在亏损年度，分摊方法的选择应充分考虑亏损的税前弥补程度。在其亏损额预计不能或不能全部在未来年度里得到税前弥补的年度，应选择能使成本费用尽可能地摊入亏损能全部得到税前弥补或盈利的年度，从而使成本费用的抵税作用得到最大限度的发挥。,21,第三，在享受税收优惠政策的年度，应选择能避免成本费用的抵税作用被优惠政策抵消的分摊方法。例如，在享受免税和正常纳税的交替年度，应选择能使减免税年度摊销额最小和正常纳税年度摊销最大的分摊方法。 另外，在企业所得税实行超额累进税率的国家里，应采用平均分摊方法，使企业的获利相对平稳，从而使其适用的所得税税率处于低位上，是减少纳税的最佳方法。,22,选择合理
13、的资产租赁方式,融资性租赁 租金支出不得扣除，但可以按规定提取折旧费用 经营性租赁 符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间均匀扣除,23,案例,华润物资贸易公司是一家2003年1月注册成立的商品流通企业，为增值税一般纳税人。2004年6月28日，公司接到一笔融资租赁业务。设备的承租方东方机械股份有限公司要求购入一条国内生产的生产线设备，该生产线的不含税价为1050万元，运输费和安装调试费为30万元，借款利息为22.5万元。有两种方案可以选择。,24,方案一，与东方机械股份有限公司签订融资租赁合同，约定融资租赁价款为1800万元，租赁期为8年，东方机械股份有限公司每年年初支付租金为225万元
14、，合同期满付清租金后，该生产线自动转让给东方机械股份有限公司，转让时的残值价款为15万元。 方案二，与东方机械股份有限公司签订经营租赁合同，租期8年，租金总额为1530万元。东方机械股份有限公司每年年初支付租金191.25万元。租赁期满，华润物资贸易公司收回设备。假定收回设备的可变现净值为200万元。,25,分析,对于这笔业务，华润物资贸易公司涉及多方面的税收问题（假设该企业适用城建税的税率为7%，教育费附加为3%，企业所得税的税率为25%）。 对于方案一，由于华润物资贸易公司兼营融资租赁业务未经中国人民银行批准，所以，租赁期满后转让设备的所有权属于货物销售行为，应按规定缴纳增值税。,26,华
15、润物资贸易公司应缴纳增值税（万元）： 1815（117%）17%178.585.22 应缴纳城建税及教育费附加合计： 85.22（7%3%）8.52 由于征收增值税的融资租赁业务在实质上只是一种购销业务，应按货物购销合同缴纳万分之三的印花税： 18003100000.54 华润公司可以获得税后净利润： 1815（117%）10503022.58.520.54（133%）329.8万元,27,对于方案二，华润物资贸易的出租行为是一种经营性租赁行为，其取得的租赁收入按规定应缴纳营业税。那么华润物资贸易公司应缴纳营业税： 15305%76.5 万元 应缴纳城建税及教育费附加： 76.5 （7%3%）
16、7.65 万元 按照规定，非金融组织的其他企业的融资租赁业务不征印花税。但是，华润公司应将该设备转为自有资产，并提取折旧。 根据规定，折旧年限为8年，那么，该设备在租赁过程中折旧正好计提完毕。,28,所以，华润物资贸易公司可以获得税后利润： 15302001050（117%）88 3022.576.57.65（125%） 273.64 万元 通过上述比较分析，可以发现，选择第一种方案（融资租赁）经营，企业可以获得较高的利润。,29,租赁是一种重要的经营手段。在企业集团内部的子公司之间通过租赁活动进行税收筹划，可以非常顺利的实现经营者的愿望 当出租人与承租人同属一个企业集团时，租赁可使其直接、公开的将资产从一个企业转给另一个企业，实现利润、费用等的转移。 同一利益集团中企业甲出于某种税收目的，将盈利的生产项目连同设备一道以租赁方式转租给企业乙，并按照有关规定收取足够高的租金，最终使该利益集团所享受的税收待遇最为优惠，税负最低。 这样操作，可以使控股公司像操作分公司那样在两个或更多的独立核算企业之间作调节利润的工作，从而使集团利益最大化。,
