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1、国税发 2012 年 15 号文的解读国税发 2012 年 15 号文的解读 2012 年 5 月 9 日，国家税务总局发布了国家税务总局关于企业所得税应 纳税所得额若干税务处理问题的公告 （2012 年第 15 号， 以下简称 公告）， 主要明确了企业雇佣季节工等费用扣除问题、融资费用、手续费及佣金支出税前 扣除问题、筹办期业务招待费等费用税前扣除问题、以前年度发生应扣未扣支出 的税务处理问题、 不征税收入管理问题以及税前扣除规定与企业实际会计处理之 间的协调等问题，并适用于 2011 年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。 具体内容包括： 一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题 企业因
2、雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派 遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按企 业所得税法规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企 业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。 【解读】根据实施条例第三十四条规定，企业每一纳税年度支付给在本 企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬， 应作为工资 薪金，准予在税前扣除。企业雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以 及接受外部劳务派遣用工，也属于企业任职或者受雇员工范畴，因此本公告 明确，企业支付给上述人员的相关费用，可以区分工资薪金支出和职
3、工福利费支 出后，准予按税法的规定进行税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计 入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。 二、关于企业融资费用支出税前扣除问题企业通过发行债券、取得贷款、吸 收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相 关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实 扣除。 【解读】企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的 费用支出如何进行税前扣除， 现行税法没有具体规定。 根据 企业会计准则第 17 号-借款费用规定的原则，以及企业所得税法实施条例第三十七条的相关 规定，公告明确：企业通
4、过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资 而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资 本化条件的，应作为财务费用（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前 据实扣除。 三、关于从事代理服务企业营业成本税前扣除问题从事代理服务、主营业务 收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类 收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据 实扣除。 【解读】根据企业所得税税前扣除原则，企业主营业务成本（支出）应当允 许据实扣除，期间费用除税法有明确规定外（比如广告费、业务招待费、手续费 及佣金支出等），一般也允许据实际扣除
5、。对于从事代理服务的企业来说，与该 项收入相关的手续费及佣金支出属于营业成本，还是属于期间费用，不仅税企双 方存在争议，而且各地税务机关认识也不统一。针对上述情况，公告明确： 从事代理服务、且主营业务收入为手续费及佣金的企业，其手续费及佣金支出属 于企业营业成本范畴，并准予在税前据实扣除。四、关于电信企业手续费及 佣金支出税前扣除问题电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电 话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际 发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额 5%的部分，准予在企 业所得税前据实扣除。 【解读】经纪人、代办商代电信企业销售电话入网
6、卡、电话充值卡等，不是 提供居间服务或咨询服务，而是直接向电信企业提供销售劳务，因此，电信企业 向经纪人、代办商支付的手续费及佣金，属于劳务费支出，根据企业所得税税前 扣除原则，应当准予据实扣除。但是考虑到已销售的电话入网卡、电话充值卡等 在当期是否形成收入，具有不确定性，为了防止税收政策漏洞，作适当限制是必 要的。针对这一情况，公告明确规定：电信企业为发展客户、拓展业务过程 中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需要委托经纪人、代办商支付手 续费及佣金的，其实际发生的手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额 5% 的部分，准予在企业所得税前扣除。 五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问
7、题企业在筹建期间，发生的与 筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的 60%计入企业筹办费，并按 有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹 办费，并按有关规定在税前扣除。 【解读】根据实施条例第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经 营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况 计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用 如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，公告 明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的 60%、广告费和业务宣 传费按实际发生额，计入筹办费，按照国家税
8、务总局关于企业所得税若干税务 事项衔接问题的通知（国税函200998 号）第九条规定的筹办费税务处理办 法进行税前扣除。 六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题 根据中华人民共和国税收征收管理法的有关规定，对企业发现以前年度 实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出， 企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认 期限不得超过 5 年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补 确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或 申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企 业经过
9、追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再 按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。 【解读】根据中华人民共和国税收征收管理法（以下简称征管法） 第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即 退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多 缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。企业 由于出现应在当期扣除而未扣除的税费，从而多缴了税款，以后年度发现后应当 准予追补确认退还，但根据权责发生制原则，不得改变税费扣除的所属年度，应 追补至该项目发生年度计算扣除。 对于追补确认
10、期的确定， 根据 征管法 第五十二条第二款、 第三款规定， “因 纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内 可以追征税款、滞纳金 ； 有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、 骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受 前款规定期限的限制。”根据权利和义务对等的原则，可以将追补确认期限确定 为 5 年。此外，根据国家税务总局关于发布 的公告（税务总局公告201125 号）第六条规定，企业以前年度未扣除的资 产损失也可以追补确认，其追补确认期限也不得超过 5 年。未扣除的税费与未扣 除的资产损失性质相同，因此，两项政策应当保持一
11、致，追补确认期限均不得超 过 5 年。 七、关于企业不征税收入管理问题企业取得的不征税收入，应按照财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税 201170 号，以下简称通知）的规定进行处理。凡未按照通知规定 进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。 【解读】 财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问 题的通知（财税201170 号）规定了企业取得的专项用途财政性资金作为不 征税收入处理需要符合的条件。为加强对不征税收入的管理，公告重申企业 取得不征税收入，应按财税201170 号文的规定进行管理。如果企业管理条件 或其他
12、原因，无法达到财税201170 号文件规定管理要求的，应计入企业应纳 税所得额计算缴纳企业所得税。 八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题根据企业 所得税法第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计 处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前 扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除， 计算其应纳税所得额。 【解读】根据税法第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财 务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、 行政法规的规定计算。”但企业按照会计要求确认的支出，没有超过税法规 定的标准和范围（如折旧年限的选择）的，为减少会计与税法差异的调整， 便于税收征管，企业按照会计上确认的支出，在税务处理时，将不再进行调整。
