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1、房地产开发企业前期费用帐务处理探讨房地产开发企业前期费用帐务处理探讨 一、房地产开发企业与其他一般企业相比，具有开发建设周期长、投资数额大、投资风险高 等经营特点。对建设期间所发生的管理费用、财务费用、销售费用等前期费用的帐务处理方 法。归纳起来，有如下两种：一是将前期费用作为期间费用，并在损益表中体现；二是将前 期费用记入“递延资产” ，待实现房产销售收入后，再予以结转。 两种方法，各有其理论依据。哪种方法更加合理，不妨从以下几个方面作些比较。 （1） 配比性原则。 该原则要求 ： 一个会计期间内的各项收人和与其相关联的成本、 费用， 应当在同一会计期间内予以确认、计量。它包括收入和费用发生
2、在因果联系意义上的配比， 也包含在时间意义上的配比。在尚未取得任何收入之前，就将已经发生的各项前期费用（有 的甚至数额较大，如利息支出）列入损益类科目进行核算，将出现某些会计期间，只有支出 无收人，某些会计期间则有可能收入巨大，支出却很小的不合理现象。这种帐务处理方法， 不管是在因果关系上，还是在时间关系上，都不符合配比性原则。而在实现销售收入后再结 转损益，并体现盈亏的处理方法，正是遵循了收入与费用的配比性原则。 （2） 收益性与资本性支出划分原则。 企业生产经营过程中发生的收益性支出， 应列入 损益表，计人当期损益，以正确计算当期的经营成果 ； 发生的资本性支出，则应列人资产负 债表，作为
3、资产的增加来处理，以真实地反映企业的财务状况。将管理费用作为期间费用列 入当期损益，因此项费用发生的经常性、持续性有其合理的一面。但把发生数额较大的财务 费用（房地产开发企业的财务费用往往都是数额较大） 、销售费用一并计入当期损益，有其 不妥之处。因此，将前期费用作为资本性支出列入资产负债表，相对而言，更具合理性。 （3）企业所得税的征收和缴纳。 施工、房地产开发企业财务制度第八章第六十八条规定 ： 企业发生的年度亏损，可以用下一年度的税前利润等弥补。下一年度利润不足弥补的，可以 在 5 年内延续弥补。 5 年内不足弥补的， 用税后利润弥补。 对前期费用的帐务处理方法不同， 将会造成企业所得税
4、负担的不同， 并在一定程度上影响了企业的发展和国家税金的征收。 例 如某房地产开发企业的开发建设周期超过 5 年，那么，将前期费用作为期间费用，计人各期 损益的做法， 就有可能会使该企业前几年的亏损额得不到正常弥补。 这也将给国家税收的征 缴产生一定的影响。 二、实践中，对房地产开发企业的前期费用的帐务处理，在上述两种方法的基础上，又存在 一些差异。有的企业将从筹建开始，到实现首笔销售收入为止，所发生的前期费用全部并人 “递延资产”所属“开办费”二级科目进行核算。有的企业则将管理费用列入期间费用，而 把财务费用、销售费用等列入“递延资产” 。有的企业又根据银行借款期限长短的不同，将 短期借款的
5、利息支出列入“递延资产” ，长期借款的利息支出列入“开发成本” 。其后果 ： 一 方面使房地产开发企业的帐务处理出现了比较混乱的局面，企业与税务部门的协调难度加 大 ； 另一方面，也违背了会计指标的可比性原则，并在一定程度上影响了国家制定宏观政策 的正确性。 因此， 对房地产开发企业前期费用的帐务处理， 制定一个比较明确、 统一的规定， 已成当务之急。 （1）关于开办费。筹建期间的各项费用应列入“递延资产”所属“开办费”明细科目， 并规定其归集费用的期间为筹建至取得营业执照、 正式开业之时。 此后所发生的各项前期费 用，不论企业是否实现收入，均不得记入“开办费” 。 （2）关于管理费用。正式开
6、业之后所发生的日常费用一般情况下作为期间费用，计入 当期损益。 对发生数额较大的， 如一次性支付办公用房租金筹， 可视具体情况在 “待摊费用” 科目中列支。 （3） 关于利息支出。 房地产开发企业的利息支出具有 ： 数额较大、 受益对象比较明确 （主 要为房地产项目开发） 、受益期与支付期不一致等特点，将其作为期间费用列支，显然不妥。 建议根据银行借款期限长短的不同，分别进行帐务处理。将流动负债（短期借款）的利息支 出记入“递延资产” ，待企业实现收入后，再逐步转入“财务费用” ，分期列入各期损益 ； 对 长期负债（长期借款）的利息支出，则根据其受益对象直接或间接记入“开发成本” 。 （4）关
7、于销售费用。虽然，房地产开发企业的产品（房产）在正式竣工验收前（一般 在投人建筑安装工程总成本的 25以上） ，就可以进行对外销售。但是，出于经营战略的需 要，大部分企业在房地产项目投产前期，就已经投入了数额较大的销售费用，如专设销售机 构的经费、房地产项目的销售材料费、媒体广告费等。在实现销售收入前，将这些费用作为 期间费用列支， 并在损益表中体现的做法， 既不合情、 又不合理。 建议将以上销售费用在 “递 延资产”开设的明细专户中进行归集。待销售实现后，再按其所占预计总销售收入的比例， 分批转入“销售费用” ，分期体现各期损益。对在实现销售收入之后所发生的各项销售费用， 则直接记入“销售费
8、用” 。 房产公司的土地拍卖费、房产交易款、契税的帐务处理： 土地开发成本核算 一、土地开发支出划分和归集的原则 房地产开发企业开发的土地，按其用途可将它分为如下两种 ： 一种是为了转让、出租而 开发的商品性土地（也叫商品性建设场地） ；另一种是为开发商品房、出租房等房屋而开发 的自用土地。前者是企业的最终开发产品，其费用支出单独构成土地的开发成本 ； 而后者则 是企业的中间开发产品，其费用支出应计入商品房、出租房等有关房屋开发成本。现行会计 制度中设置的“开发成本土地开发成本”科目，它的核算的内容，与企业发生的土地开 发支出并不完全对口， 原则上仅限于企业开发各种商品性土地所发生的支出。 企
9、业为开发商 品房、出租房等房屋而开发的土地，其费用可分清负担对象的，应直接计入有关房屋开发成 本，在“开发成本房屋开发成本”科目进行核算。如果企业开发的自用土地，分不清负 担对象，应由两个或两个以上成本核算对象负担的，其费用可先通过“开发成本土地 开发成本”科目进行归集，待土地开发完成投入使用时，再按一定的标准（如房屋占地面积 或房屋建筑面积等）将其分配计入有关房屋开发成本。如果企业开发商品房、出租房使用的 土地属于企业开发商品性土地的一部分，则应将整块土地作为一个成本核算对象，在“开发 成本土地开发成本” 账户中归集其发生的全部开发支出，计算其总成本和单位成本，并于土地开发完成时，将成 本结
10、转到“开发产品”账户。待使用土地时，再将使用土地所应负担的开发成本，从“开发 产品”账户转入“开发成本房屋开发成本”涨户，计入商品房、出租房等房屋的开发成 本。 二、土地开发成本核算对象的确定和成本项目的设置 （一）土地开发成本核算对象的确定 为了既有利于土地开发支出的归集， 又有利于土地开发成本的结转， 对需要单独核算土 地开发成本的开发项目，可按下列原则确定土地开发成本的核算对象： 1 对开发面积不大、 开发工期较短的土地， 可以每一块独立的开发项目为成本核算对象 ； 2对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域作为土地开发 成本核算对象。 成本核算对象应在开工之前确定，
11、一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。 （二）土地开发成本项目的设置 企业开发的土地，因其设计要求不同，开发的层次、程度和内容都不相同，有的只是进 行场地的清理平整，如原有建筑物、障碍物的拆除和土地的平整 ； 有的除了场地平整外，还 要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设等。因此，就各个具体的土地开发项目来说， 它的开发支出内容是不完全相同的。 企业要根据所开发土地的具体情况和会计制度规定的成 本项目，设置土地开发项目的成本项目。对于会计制度规定的、企业没有发生支出内容的成 本项目，如建筑安装工程费，配套设施费，可不必设置。根据土地开发支出的一般情况，企 业对土地开发成本的核算，可设置如下
12、几个成本项目： （1）土地征用及拆迁补偿费或土地批租费； （2）前期工程费； （3）基础设施费； （4）开发间接费。 其中土地征用及拆迁补偿费是指按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的土地征 用费、耕地占用税、劳动力安置费，及有关地上、地下物拆迁补偿费等。但对拆迁旧建筑物 回收的残值应估价入账并冲减有关成本。 开发土地如通过批租方式取得的， 应列入批租地价。 前期工程费是指土地开发项目前期工程发生的费用， 包括规划、 设计费， 项目可行性研究费， 水文、地质勘察、测绘费，场地平整费等。基础设施费是指土地开发过程中发生的各种基础 设施费，包括道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯等设施费用。
13、开发间接费指应由 商品性土地开发成本负担的开发间接费用。 土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设施 费，还应设置“配套设施费”成本项目，用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。 三、土地开发成本的核算 企业在土地开发过程中发生的各项支出， 除可将直接计入房屋开发成本的自用土地开发 支出在“开发成本房屋开发成本”账户核算外，其他土地开发支出均应通过“开发成本 土地开发成本”账户进行核算。为了分清转让、出租用土地开发成本和不能确定负担对 象自用土地开发成本，对土地开发成本应按土地开发项目的类别，分别设置“商品性土地开 发成本”和“自用土地开发成本”两个二级账户，并按成本核算对象和成本项目设置明细
14、分 类账。对发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费等土地开发支出，可直接 记入各土地开发成本明细分类账，并记入“开发成本商品性土地开发成本” 、 “开发成本 自用土地开发成本”账户的借方和“银行存款” 、 “应付账款应付工程款”等账户的 贷方。发生的开发间接费用，应先在“开发间接费用”账户进行核算，于月份终了再按一定 标准，分配计入有关开发成本核算对象。应由商品性土地开发成本负担的开发间接费，应记 入“开发成本商品性土地开发成本”账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方。 现举例说明土地开发成本的核算如下： 如某房地产开发企业在某月份内，共发生了下列有关土地开发支出： 301 351
15、 商品性土地自用土地 支付征地拆迁费 78 000 元 72 000 元 支付承包设计单位前期工程款 20 000 元 18 000 元 应付承包施工单位基础设施款 25 000 元 18 000 元 分配开发间接费 10 000 元 合计 133 000 元 108 000 元 则在用银行存款支付征地拆迁费时，应作： 借：开发成本商品性土地开发成本 78 000 开发成本自用土地开发成本 72 000 贷：银行存款 150 000 用银行存款支付设计单位前期工程款时，应作： 借：开发成本商品性土地开发成本 20 000 开发成本自用土地开发成本 18 000 贷：银行存款 38 000 将应
16、付施工企业基础设施工程款入账时，应作： 借：开发成本商品性土地开发成本 25 000 开发成本自用土地开发成本 18 000 贷：应付账款应付工程款 43 000 分配应记入商品性土地开发成本的开发间接费用时，应作： 借：开发成本商品性土地开发成本 10 000 贷：开发间接费用 10 000 同时应将各项土地开发支出分别记入商品性土地开发成本、 自用土地开发成本明细分类 账。 四、已完土地开发成本的结转 已完土地开发成本的结转，应根据已完成开发土地的用途，采用不同的成本结转方法。 为转让、出租而开发的商品性土地，在开发完成并经验收后，应将其实际成本自“开发 成本商品性土地开发成本”账户的贷方转入“开发产品土地”账户的借方。假如上 述开发企业商品性土地经开发完成并验收，加上以前月份开发支出共 1002 000 元，应作如 下分录入账： 借：开发产品土地 1002 000 贷：开发成本商品性土地开发成本 1002 000 为本企业房屋开发用的土地， 应于开发完成把土地投入使用时，
