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1、财务管理预算编制超预算源起内容应用1、战略的体现力度欠佳预算是战略与执行的桥梁，预算要体现战略、支持战略。传统预算在体现战略方面有三个问题。第一，预算柔性欠佳。在多变环境下，“规划型”战略需要向明茨伯格提倡“适应型”战略转变（周三多邹统钎2002），战略管理的重心已经不在于长远的规划和安排，而是要保证多变环境中的柔性和尽可能消除发展过程中的不确定性。战略模式的转变呼唤预算模式的创新。而传统预算模式的一般情况是：在年度的10月份或者更早的时间里就开始制订下年度的预算，年度预算是年度经营的“总纲”和“宪法”，也是年底对经营者实施考核的主要标准。传统模式强调预算的“刚性”，尽管也有“预算调整”这种使
2、预算具备柔性的手段，但除非是预算所依赖外部环境的巨大变化，“预算调整”不会轻易使用，而即便进行调整，繁琐的“申报-研讨-批准”流程也往往使战机丧失。第二，预算目标往往是“内向型”的，缺乏对竞争对手的关注，不利于竞争战略的贯彻落实。传统预算目标的制订，往往倾向于“看后、看自己”，而不是“看前、看对手”。预算年度目标往往是以上年完成数为基础向上浮动若干，对未来市场和竞争对手的关注过少。一个企业的市场地位决定于对竞争对手的相对优势，纵向的历史对比有时可能是没有意义的。第三，过度侧重于“财务数字”的预算，而忽略“非财务数字”的预算。预算是计划的数字化形式，但多年来实务界一直有把预算等同于财务预算的倾向
3、，原因就在于非财务指标很难同财务指标建立数量联系，而且非财务指标内部之间也缺乏这种联系。这种数量关系的缺乏使得有着“提起来是一串儿，连起来是一片儿”要求的传统预算将非财务指标排除在“主流”之外。战略需要体现在企业多个层面-例如人力资源、内部流程、客户服务等，也正因为如此，传统预算在体现战略方面并不十分得心应手。2、预算自身功能之间的矛盾传统的预算管理被用来同时满足两方面的需求：其一，通过计划与预测，在组织内部合理分配资源（主要是资金资源），实现物流、资金流在组织各个环节的平衡，从而有效降低资源使用成本。其二，根据组织战略，制订相应的预算目标体系，并通过对预算目标完成情况的评价激励，保证目标的实
4、现。然而，包括齐莫尔曼在内的学者们的研究和一些企业的实践却表明，预算的上述两种职能会相互抵消（齐默尔曼2000）：第一，用来进行资源配置的预算首先要求的是准确性，应当是现实的、最有可能实现的预算，这样才能避免资源配置的失误和浪费，这种职能下的预算注重的是“客观实际”；但业绩目标却应该是“紧的但又可通过努力实现的（tightbutachievable）”，如果预算要承担考核评价的职能，预算的侧重就应该是“主观要求+客观实际”。第二，当预算用于资源配置时，预算必须随着环境的变化而不断的调整，资源规划预算特别强调“柔性”；但考核目标一旦确定，就必须保证严肃性，除非内外部环境的重大变化，一般目标不会更
5、改，因此，根据预算来进行考核时，就必须有一定的“刚性”要求。在产品经济时期，厂商的支配力强、消费者的选择余地小，企业的内外部环境相对稳定，预算的资源配置功能与考核评价功能的矛盾并不突出，预算在两个方面都能起到很好的作用。在早期的杜邦公司和通用公司，预算体系的两大作用均合二为一，且起到了较好的作用。但是，随着技术进步和市场竞争的日益加剧，消费者的主导地位开始显现，原本稳定、可预测的经营环境变得不确定了，企业经营的不稳定性明显增强，现代企业要在不断变化的环境中有效地发挥作用，就需要灵活和柔性，要具有对意外的变化不断反应以及适时根据可预期变化迅速调整的能力，这种背景下，预算如果同时用于资源规划和考核
6、评价，不协调就会变得非常明显。3、预算余宽当以预算作为业绩评价标准时，通过“董事会提战略要求经理人申报预算董事会批复”的基本程序，经过“由下到上”再“由上到下”的几经反复的预算制订过程，董事会和经理人会“博弈”出一个预算目标，这一预算目标就被当作考核的基准。如果说股东的期望目标会带有一些主观色彩的话，经理人在预算目标的博弈中更多的是考虑其实现的可行性。经理人的行为预期可以概括为：在尽可能多地占有各种资源的条件下，完成其预期尽可能低的目标。“宽打窄用”是经理人预算行为的最好体现，这就是所谓的“预算余宽”。“预算余宽”不但存在于股东与经理人的博弈之中，也存在任何管理层级的上下之间。“预算目标确定事
7、实上是一个讨价还价的过程，是涉及各方面权利和利益调整的政治过程”（王斌李苹莉2001）。韦尔奇之所以讨厌预算，也是因为“你永远只能得到员工最低水平的贡献，因为每个人都在讨价还价，争取制订最低指标”（安德烈.A.得瓦尔2002）。“预算余宽”不但使预算功能大打折扣，也破坏了组织内部的诚信文化。4、耗时、耗力全面预算是企业的一项系统工程，全面预算内容涉及业务、资金、人力资源等众多方面，这一特征决定了预算工作的复杂性。根据HacketGroup的调查，年度预算占用管理者全年时间的20%，每亿美元销售收入需要25000个预算工作日（人员数乘以工作时间）的支持（AndyNeely2003）。ERP等管理
8、信息系统虽然使预算技术层面的工作量大大减少，但在预算目标确定过程中上下级之间的博弈、沟通过程仍旧既“伤神”又费时。（三）“超预算”的产生鉴于企业经营环境的变化和传统预算的种种问题，“超预算”（beyondbudget）相应而生。1998年1月，由55家主要是欧洲大型公司参加的、名为“超越预算圆桌会议”（BeyondBudgetingRoundTable，简称为BBRT）的管理论坛召开，这次论坛主要研究用什么方法来解决传统预算弊端或者干脆是如何替代预算管理系统的问题。BBRT研究分析那些放弃了传统预算管理的企业，并根据最好的实践经验总结出一套“超越预算”模式的原则和方法。当前，“超预算”协会已经
9、成立，并有专门的网站，该协会主要致力于“超预算”的宣传和推广应用。二、内容（一）和传统预算主要区别和传统预算相比，“超预算”主要有以下几点不同：1、分离预算的资源配置功能和考核评价功能。“超预算”将预算的资源规划功能和评价考核功能分开，预算不再是对员工的约束和评价标准，而是沟通和计划的工具。BBRT主张只将预算的作用、内容和范围局限在了对现金流量的预测和计划上，而传统预算的控制与激励作用则由其他的绩效管理制度例如KPI（关键绩效指标）考核来替代。这一分离一方面可以解决预算本身功能之间的矛盾，另一方面，KPI的涵盖范围可以包括大量的非财务指标，考核评价较全面，能更好地体现战略导向。2、缩短预算的
10、编制期间，变“长预算”为“短预算”，下降预算的管理级次，变“中央集中预算”为“地方分散预算”。传统预算中，年度预算是“重中之重”。“超预算”模式下，预算的编制期间为“季度”或“月度”，一般是滚动编制，以使预算更好适应外部环境，具备更好的柔性。“超预算”重点要求“做准”，要求和客观环境的相符一致，以使资源的配置能更到位和准确。由于不再依据预算进行考核评价，预算编制减少了上下级关于预算目标的讨价还价环节，预算编制时间大为缩短。预算编制主要由下属各预算单位在对未来环境准确预测的基础上完成，企业预算主管部门主要负责预算的汇总和统一协调，“由下到上”已成为预算管理主线，“由上到下”只是辅线。3、考核评价
11、由KPI或BSC等绩效管理工具完成，设置相对考核目标，而不是绝对考核目标。传统预算的考核评价，往往是以财务绩效为重点的，这也是预算的特性所决定。KPI或BSC等评价考核工具则是财务与非财务并重，能够更好地兼顾企业的长远和未来，更全面地考虑到经营的各个层面。“超预算”还提倡“价值管理”的基本理念，主张将EVA、TSR等价值衡量指标引入考核体系之中。在考核目标设定上，BBRT提倡相对目标，即和标杆相比，考评单位做的如何。标杆可以是竞争对手、行业水平，也可以企业内部的其他单位。这样，只有在考核年度结束时，被考核单位才能知道自己的结果如何，即所谓的“withhindsight.”（StevePlaye
12、r2003）。在以固定目标（例如上年完成数）作为考核基准时，激励效果往往欠佳，例如，当被考核人估计年度目标很有可能无法达成时，会自暴自弃；而当年度目标已经超越很多时，又会停步不前，甚至将一部分绩效“藏起来”，在景况不好的年份再释放出来。此外，考评中的“鞭打快牛”现象也较为普遍。设置相对目标，这些问题都可以解决。“超预算”一经提出，在欧洲企业中得到了广泛的响应，BBRT已经帮助30多家大型企业实施了“超预算”模式的建设工作。BBRT“超预算”的文章在Harvardbusinessreview上发表，关于“超预算”的专著-BeyondBudgeting:HowManagersCanBreakFre
13、efromtheAnnualPerformanceTrap(HarvardBusinessSchoolPress)也于2003年出版发行。美国企业虽然没有大张旗鼓地宣传“超预算”，而实际上，“超预算”的个别思想已经在部分美国企业中得到实践应用，根据齐莫尔曼对美国400家大型公司及医疗机构预算作用的统计调查，25%的公司已经不再要求一个预算体系同时完成计划协调和业绩评价两项功能。（见下表）各种情况相应公司所占比例运用两个独立的预算7%只用一个预算，同时用于计划协调和业绩评价75%仅用于业绩评价5%仅用于计划和协调13%（来源：齐默尔曼2000）（二）超预算特点1、“超预算”不是单一的一种方法，而
14、是一种管理体系和管理思想的整合。由“超预算”内容可知，“超预算”是包括预测、计划、评价等功能的管理系统。在这一系统中，不但有传统预算的内容，还吸收整合了BSC、KPI等新的绩效管理工具和有关价值管理的基本思想，除此以外，“超预算”还宣传决策权下移、自主预算的和谐、民主的管理文化。“超预算”并没有什么独到的东西，而是一种新的组合和安排。2、“超预算”不是对传统预算管理的放弃，而是改善。尽管BBRT宣传预算“过时”、号召“放弃”预算，但实际上，“超预算”并没有完全脱离预算。“超预算”只是分离了预算的资源配置和业绩评价功能，并将资源配置计划的时间缩短而已，传统预算中的“滚动预算”、“弹性预算”和“零
15、基预算”，仍是“超预算”的根本。“超预算”仍旧属于预算的范畴。3、“超预算”不是先有理论后有实践，而是实践的一种理论总结。“超预算”的实践领先于理论，早在20世纪70年代，“超预算”的基本思路就已经在SvenskaHandelsbanken这家瑞典最大的商业银行形成并付诸应用（AndyNeely2003）。BBRT的工作，不过是对这些思想的概括和理论提升，并进行商业推广。4、“超预算”试图改变传统的预算主导型管理模式。自20世纪20年代至今，预算主导的管理模式一直都没有根本上产生动摇，预算承担了计划、控制、评价等绝大部分管理职能，尽管KPI、BSC等新的管理工具不断出现，理论界考虑更多的还是如
16、何以预算为主体，将这些新工具吸收对接。对传统预算功能实施大的分拆和改变这种思路，应该是BBRT的首创。在“超预算”模式下，原来预算承担的预测规划功能被保留，但更强调短期规划和滚动规划，而不是年度规划，考核评价的功能则分拆出去由KPI、BSC去承担。（三）超预算实施可能存在的问题1、管理控制的实施可能会有一定困难。传统预算下，管理控制是通过事前的预算规划、事中的预算差异分析和事后的预算考核来实现的。在“超预算”模式下，业绩目标是相对的，而不是绝对的，这给管理造成的难度有以下几方面：首先，实际业绩予以比较的相对业绩不容易找到。以内部相似单位作为比较对象可能会容易一些，至于企业外部标杆，标杆对象的可比性、公开数据的真实性都不好把握。况且，财务标杆可以从公开的渠道获得，内部流程、学习成长方面的非财务标杆就很难拿到。将考核完全依赖于相对业绩不太现实。其次
