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1、二零零四年十一月二十八日 税务筹划（第五期）电子版税 务 筹 划2004年第5期（总第5期）润博财税顾问工作室目 录 1筹 划 前 沿筹 划 理 论关于国外税务筹划理论发展及方法探讨 2筹 划 技 术税务筹划技术之五：弹性平台 12税 务 律 师律 师 谈 法已取消及调整管理方式的涉税审批事项后续管理法规分析之二（外资企业） 14律 师 提 醒变换交易性质，实现筹划目标 24筹 划 实 务为.COM做筹划 27财 税 研 究税务会计在税务筹划中的作用探析 30经 典 案 例50亿税收优惠是如何取得的？ 34-看一汽大众的税务筹划先均衡购销利益再谈筹划 37-小规模纳税人采购货物的实例筹划法 规
2、 速 递 39关 于 润 博 55筹划理论关于国外税务筹划理论发展及方法探讨关于起源国外税务筹划的起源在众多的筹划文章中都有表述，出于文章体系的完整性要求，本文对其简要叙述如下：在税务筹划的发展史上，为大家公认的税务筹划产生的标志事件是20世纪30年代英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案的发言，他说“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税收。”这一观点得到了法律界的认同，税务筹划第一次得到了法律上的认可，成为奠定税务筹划史的基础判例。之后，英国、美国、澳大利亚等国家在涉及税务判例中，该案例成为经常引用的原则精神。另一重要判
3、判例为1947年美国法官汉德在一税务案件中的判词更是成为美国税务筹划的法律基石，原文如下：“法院一直认为，人们安排自己的活动，以达到降低税负的目的是不可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人还是穷人，而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家的税收。税收是强制课征而不是无偿捐献，以道德的名义来要求税收纯粹是奢谈”。关于概念税务筹划产生及发展虽然已经有一段时间，但是从概念上看，国际上还没有一个权威的答案，下面是国外不同机构、不同专业人士对税务筹划的定义：荷兰国际文献局国际税收词汇中的定义：税务筹划是指纳税人通过对经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。印度税务专家N.
4、J.雅萨斯威著作个人投资和税务筹划中的定义：税务筹划，是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的，包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。美国W.B.梅格斯博士著作会计学中的定义：人们合理有合法的安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税务筹划。少缴纳和递延缴纳税收是税务筹划的目标所在。在纳税发生之前，有系统的对企业经营或投资行为作出事先安排以达到尽量的少缴所得税，这个过程就是税务筹划。编者按：税务筹划的英文为Tax planning 或者Tax saving，国内筹划界翻译为税务筹划、税收筹划、纳税筹划等不一而足。而且国内理论界还创造性的将税务
5、筹划发展为纳税筹划和征税筹划，认为纳税人进行的筹划为纳税筹划；税务机关进行的筹划是征税筹划，而税务筹划（抑或税收筹划）是二者的总和。对税务机关的包括有权立法的国家机关进行的税务立法、执法等活动是否属于筹划在国外没有相关论述。税务机关是代表国家进行征税的有权机关，他们的活动必须接受税法的严格限定，按照税法的规定履行其职能。税法并没有授予其对征税活动进行筹划的权力（虽然他们有一定的自由裁量权），另外立法部门的税务立法活动是否算做筹划也有待商榷。综上所述，本人认为，税务筹划（抑或税收筹划、纳税筹划）的定义还是从纳税人的角度来定义为佳，简单的从字面上去区分是没有太大意义。基本理论最早的税务筹划理论基本
6、属于“纳税人通过安排他(她)的经营活动使纳税最小化的能力”，也就是通常所说的“税负最小化”。该理论虽然简单明确，但是它没有考虑税务筹划的成本，尤其是隐性税负以及非税成本，只以纳税最小化为目标，这是该传统理论的最大缺陷随着财务管理理论的发展，税务筹划理论有了进一步的发展，可称之为“有效税务筹划理论”（注：详情见税收与企业战略-筹划方法，作者；迈伦.斯科尔斯等）。诺贝尔经济学奖获得者迈伦.斯科尔斯在与其伙伴合作的税收与企业战略-筹划方法中明确提出了“有效税收筹划理论”，它是在西方经济学的理论上来讨论税务筹划的目标、方法等税务筹划相关问题，提出了以“纳税人税后收益最大化”为目标的税务筹划理论，这是一
7、种研究在市场各种约束条件下制定对纳税人最为有利的税收筹划方案的理论。基本内容如下：有效税收筹划理论的一个重要内容，就是运用现代契约理论(contractlng Theories)的基本观点和方法展开分析，研究在信息不对称的现实市场上，各种类型税收筹划产生和发展的过程。 契约理论将企业视为由投资人所有人、经理和贷款人之间订立的一系列契约组成的集合体，契约各方均是追求自身效用的最大化。如果将税收因素考虑在内的话，那么政府作为税法的代表毫无疑问应被引入订立契约的程序。不过相对于其它契约方而言，政府无法及时调整它的策略，因为它要通过变动税法来实现，而税法调整通常是滞后的。政府与其它契约方的另一个显著差
8、别在于它所追求的目标具有多样性，社会的公平也是其追求的目标之一，公平目标的实现往往要借助累进的税率。这使得支付能力不同的纳税人面临不同的边际税率。而政府对市场经济活动中出现的外部性问题的纠正，也使得不同类投资的税收待遇大不相同，这进一步加大了纳税人边际税率的差别同时也为纳税人从事税收筹划提供了空间。 税收体系的多重目标性不仅使纳税人处于不同的税收地位，同时它也改变了投资的税前回报。根据契约理论，面对不同边际税率的纳税人可以通过相互订立契约共同受益。在完全市场条件下，当事人通过签定契约而开展的税收筹划将实现纳税最小化。而在非完全市场约束下，即存在不确定性和交易费用的情况下，各种因素权衡的结果却常
9、常会使有效税收筹划与纳税最小化偏离。因为不确定性的存在导致了一系列非税收成本的增加，而非税收成本的出现使税收筹划策略的选择更加复杂。不确定性是现代契约理论的一个重要假设。不确定性的引入，大大增强了运用经济分析解释现实世界的能力。通常情况下，不确定性有两种类型：一种是对称型不确定性，另一种是非对称型不确定性(即信息不对称)。 (一)对称型不确定性下的有效税收筹划 在对称型不确定性存在的情况下，签约各方虽然同等地了解信息，但有关投资未来的现金流却是不可知的，这种不可知意味着投资有风险。特别是当对称型不确定性与一个累进的税率表相连时，即使在初始状态对风险无偏好的投资人也会因两者的共同作用显示出规避风
10、险的态度。也就是说，对称型不确定性的存在使风险成为投资人开展有效税收筹划时不得不考虑的一个因素，累进税率表则进一步扩大了风险的影响。累进税率表的平均税率随着应税收入的增加不断升高，会导致投资人倾向于风险更小的投资。也就是说，即便原先属于风险中性的投资者也会呈现出规避风险的特征。在许多国家，当纳税人所得为负， 即出现亏损时，一般都允许向以后递延，递减以后的应纳税额。这种规定实际上降低了税率表累进的程度，但税率表仍是累进的(因为资金的时间价值，后一期节约的税收总是小于同等金额当期的税收)。(二)非对称型不确定性下的有效税收筹划 非对称型不确定性也是现实生活中普遍存在的一种状态。由于契约双方拥有不对
11、称信息，导致一方无法观察到交易另一方的行为或进行控制。这种情况增加了契约订立的成本。甚至有时为了获得其他方面更大的利益，交易方不得不放弃减少税收的计划。企业在开展税收筹划时必须考虑到由于非对称型不确定性而增加的成本。 迈伦.斯科尔斯在与其伙伴的“有效税务筹划”理论涉及几个名词，了解这些名词对于理解其理论有帮助：隐性税收：该名词是与显形税收相对应的，有效税务筹划理论强调成功的有效税务筹划一定要考虑显形税收与隐性税收的总体税务负担，而不是仅考虑显形税收。所谓隐性税收，指的是由于税收优惠政策存在导致的不同资产收益率的差额，即以取得较低税前收益率的形式间接支付给税务当局的税收（一般来说，在完全市场条件
12、下，由于竞争的存在，存在税收优惠的资产的收益率会低于没有税收优惠的资产，纳税人投资于该类资产将负担较低税负，但是其税前收益率也低于没有税收优惠的资产，在完全市场中，他们将取得相同的税后收益）。税务顾客：投资的税务待遇差异会产生不同的税务顾客，换句话来说，税负较轻的资产的投资者与税负较重的资产的投资者一般而言属于不同的群体。非税成本：有效税务筹划理论强调，成功的税务筹划方案必须考虑所有契约各方的商业成本，而不应仅仅局限在税务成本，这些非税务成本可能将导致税务筹划方案的不可行。基本筹划思路在“有效筹划理论中”，作者提出了筹划的基本思路：1.有效税务筹划要求筹划者全面考虑拟进行交易对交易各方的税收含
13、义，即在筹划中必须考虑所有契约方，这意味着筹划必须是全球或者多边的方法，而不是单边的方法。单边筹划方案往往是不可行或者失败的。2.有效税务筹划要求筹划者在进行投资或者融资决策时，不仅应考虑显形税务成本，还要考虑隐性税务成本，纳税人感兴趣的是税务负担的综合衡量，而不是仅衡量显形税务负担。3.有效税务筹划要求筹划者认识到，税务成本仅仅是交易成本中的一种，在筹划过程中必须考虑所有成本，要实施某些被提议的筹划方案，可能会带来极大的商业重组成本，因此筹划方案不能仅仅限于税务成本。基本筹划方法税务筹划的实施是建立在一国税法基础之上的，不同国家的税法不同，纳税人设计的税务筹划的方案自然也不同。但是从筹划方法
14、上来看，有相通之处，就象税收与企业战略序言中所说：“税务筹划的基本概念和原理放之四海而皆准，它们同样适用与美国、中国和其他国家的法律，虽然各国的税制细节各不相同。”了解国外企业税务筹划的基本方法对于国内纳税人的税务筹划必然会有所帮助。在探讨国外税务筹划的基本方法之前，有必要简单介绍一下国外税务筹划的特点，这对读者理解本文中的基本筹划方法有益。西方国家的税务筹划，主要是指对所得税的筹划，一般不涉及商品课税，除了增值税、消费税等商品课税的税款要加到消费者价格中去由消费者负担因而筹划的必要性较小以外，商品课税的筹划空间不大也是一个重要原因。所以本文的基本方法也是主要针对所得税的，这一点需要读者注意。主要原因如下：国外实行增值税的国家一般对商品和劳务一律开征增值税，而且增值税的课征往
