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2、国关联企业作为跨国避税的重要主体，对其滥用企业间的外部控制关系大肆逃避东道国税收管辖权的情形，西方各国政府均予以高度重视，相应制订一系列针对性较强的反避税税制，并开展了成效显著的反关联企业避税斗争。比较而言，关联企业在我国尚属新生事物，我国尚未建立系统的关联企业法律机制，故鲜见国内学者从跨国关联企业这一重要且独特视角审视并系统研究跨国避税与反避税问题。本文采取了分析、比较研究等方法，以跨国关联企业与跨国避税的联系为切入点，首先从理论界定上对关联企业跨国避税进行一般分析研究，探讨了目前跨国关联企业跨国避税的主要方式;其次，考察了西方国家反跨国关联企业避税的相关理论与实践，介绍了反关联企业跨国避税
3、国际合作的发展历程和主要内容;最后，在分析我国反关联企业跨国避税现状的基础上，就进一步强化我国当前的反关联企业跨国避税工作提出了具体对策。【关键词】关联企业;跨国避税;反避税前言伴随着世界经济竞争的加剧和经济全球一体化进程的进一步加快，以及由于各国政府特别是西方各国对本国企业跨国并购所持的积极鼓励政策，始于90年代中期涉及各行业和领域的第五次全球企业跨国并购高潮正如火如荼地进行着。据美国财富杂志的统计，仅1996年到1999年四年间，全球企业并购总额就高达8.65万亿美元之巨，创历史之最。企业跨国并购的迅猛发展，导致了跨国关联企业在规模上的空前扩张和数量上的剧增，给世界经济带来了深刻影响。事实
4、上，诸如全球企业五百强等巨型的跨国关联企业集团，绝大多数已经发展成为一个个经济利益独立于其所属各关联企业(包括支配企业和从属企业)所在东道国国家利益的“经济帝国”。如何强化对此类企业的监管，已成为当今世界各国所共同面临的重要课题。其中，针对跨国关联企业为实施其全球经济战略，追求效益利润的最大化，尽可能逃避东道国税收管辖权的避税问题，引起了关联企业所在的各东道国和国际社会的普遍关注。就此问题，西方发达国家的理论研究深入，实践经验丰富。它们通过不断完善反跨国关联企业避税的国内立法，采取措施强化对境内关联企业的税收征管，以及积极对外寻求、加强反避税国际合作等方式开展反关联企业跨国避税斗争，成效显著。
5、相比较而言，我国反跨国关联企业避税的情况是，自改革开放以来，特别是我国实行社会主义市场经济以来，大量外资纷纷涌入，其所设立的外资企业中很多都是外国公司在境内的关联企业，这些企业逃避我国税收管辖的情况非常严重，而我国涉外税收法律涉及反关联企业跨国避税的规定却很不完善，反跨国关联企业避税的工作相当薄弱。尤其是当前我国面临加入“WTO”在即的形势，国内市场准入必将对外资进一步放宽标准，开放领域的扩大和力度的增强将是不争的事实。与此相应的是，我国在紧锣密鼓进行的国有企业改革中，推行国有资本逐步淡出竞争性领域的产业政策，将进一步加快我国利用外资改造现有大量国企资本结构的速度。推进国企改革的结果，无疑将会
6、导致我国境内跨国联属企业数量的激增。有鉴于此，我国吸收、借鉴国外理论研究成果和实践经验，完善本国反关联企业跨国避税立法，进一步加强反关联企业跨国避税的工作已刻不容缓。然而，令人遗憾的是，国内学者对此专题关注并进行系统研究的凤毛麟角。为此，笔者浅薄，粗撰此文以作引玉之砖。需要说明的是，本文研究的跨国避税与反避税问题仅指跨国关联企业的跨国避税与反避税问题。一、关联企业跨国避税的一般理论分析(一)关联企业的界定1、关联企业的概念及其特质所谓关联企业，又称为联属企业。是指为了追求更大的规模效益(包括基于垄断市场或避免风险，降低成本、寻求合作，逃避税务等特定经济目的)，通过股权参与或资本渗透、合同机制(
7、主要是控制性合同、盈利共享合同和盈余转移合同)或其他手段如人事联锁、表决权协议等方法形成控制关系或统一安排关系的具有独立法人地位的公司企业之间的联合。关联企业的特质是：关联企业是一个群体概念，其是由法律上各自独立的成员企业所构成的。它们之间的关系不是什么“两级法人”或“多级法人”，而是平等的企业法人之间的联合关系。就群体而言，关联企业是一种经济联合，不具备法律上的独立人格;关联企业没有一个统一的意思机关，关联企业统一管理控制的意思来自于支配企业(即关联企业中能够对其他成员企业施加影响的独立企业);关联企业的财产表现为各成员企业各自的独立财产(尽管这种所谓的独立财产存在着事实上的关联性和被支配性
8、由控制企业对从属企业进行控制和支配);关联企业之间存在着直接或间接的控制与被控制、支配与被支配关系之事实。所谓跨国关联企业，简而言之，就是各个具有独立法人地位的关联实体分别处于两个或两个以上国家或地区的关联企业。2、关联企业与跨国公司跨国公司一词在英文中有着多种表述方式，如跨国公司(transnationalcorporation)、多国公司(multinationalcorporation)、多国企业(multinationalenterprises)、国际企业(internationalenterprises)、世界企业(worldenterprises)、全球公司(globalenter
9、prises)等等。现在最常使用的是多国企业或跨国公司这样的概念。什么是跨国公司，人们从不同的角度提出了众多的定义。一般来说，它是指由分设在两个或两个以上国家的实体组成的企业，而不论这些实体的法律形式和活动范围如何。这种企业的业务是通过一个或多个决策中心，根据一定的决策体制经营的，可以具有一贯的政策和共同的战略，企业的各个实体由所有权或别的因素联系，其中一个或一个以上的实体能对其他实体的活动施加重要影响，尤其是可以同其他实体分享知识、资源以及分担责任。跨国公司具有如下特征：第一，跨国公司是由国内外诸实体组成的企业，这些实体包括分支机构、子公司、母公司等。第二，跨国公司诸实体间并非简单的组合，而
10、是通过各种复杂的控制关系有机地联系在一起。第三，根据这种内部关系，母公司就可以依据自己的全球战略来安排整个跨国公司各实体在全球的生产经营活动，使局部服从全局的需要，形成内部一体化。就关联企业与跨国公司的关系而言，国内有学者认为，其唯一的区别在于跨国公司已越出一国之境，跨国公司是一典型的关联企业的表现形态。通过以上分析，不难看出这一观点有失偏颇。关联企业是群体概念，而跨国公司在法律上可能是个体概念。严格地讲，跨国母子公司才是关联企业的典型表现形态，跨国关联企业在一定意义上是跨国母子公司的同义语。3、关联企业的判定标准关于关联企业的认定，经合组织(OECD)范本和联合国范本作了原则性规定。凡符合下
11、列两个条件之一者，即构成关联企业关系：(1)缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本;(2)同一人直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，在此基础上，各国所采用的具体标准有两条。股权测定法。这是以企业间相互控股的比例来判定关联企业，如瑞士、新西兰规定控股达到50%，这两家企业便为关联企业。日本规定，一个企业50%以上的股权被另一个企业3个以下的股东个人所拥有，或者有两家公司被同一个公司控制50%以上的股权，这两家公司也间接地被认定为关联企业。挪威则规定控股达30%，德国、西班牙、美国、奥地利等国规定控股达到25%，便认定为关联企业。实际控制管理判定法。实质重于形
12、式是各国制定反避税规则的重要原则，因此更多的国家从企业之间相互控制管理的实际情况进行判定。如日本对于企业之间控股虽然达不到规定的比例，但只要符合以下四种情况之一者，便同样被认定为关联企业：a.公司一半以上的职员是由另一公司委派的;b.公司的执行董事，现在或曾经是另一公司的雇员或职员;c.占相当比重的公司经营交易是与其下属公司之间进行的;d.公司的贷款相当大的部分是从其下属公司借入或担保的。类似的规定在英国、美国、加拿大及澳大利亚等国也同样被采用。我国对于关联企业的判定，中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第四章第52条作出了明确规定：与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组
13、织是关联企业：在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或控制关系;直接或间接地同为第三者所拥有或控制;其他在利益上相关联的关系。(二)跨国避税的界定1、概念与特征跨国避税是一个较为复杂的概念，联合国税收专家小组解释认为，跨国“避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他本应承担的纳税数额。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质。”关于跨国避税，国内学者定义较多。有的认为，跨国避税是指纳税人跨越国境(或税境)，利用有关国
14、家税法或国际税收协定中的某些漏洞或允许的办法，作出适当的财务安排和税收计划，以达到减轻其总体税负的不违法行为。还有的认为，跨国避税是指跨国纳税人利用各国税收法律规定上的差别，采取变更经营地点或经营方式、建立常设机构、改变下属公司性质和转移定价等各种合法手段，以谋求最大限度减轻纳税义务的行为。在此，不再一一详举。笔者认为，所谓跨国避税是跨国纳税人采取合法手段，利用相关国家税法或国家税收协定中的疏漏，通过人和资财的跨国移动，达到规避和减轻税收负担的目的。跨国避税一般具有以下特征：行为具备人为因素，缺乏合理或有说服力的商业经营目的;避税的形式通常利用相关国家法律的差异和税收协定的不严密，具有很强的隐
15、蔽性;行为跨越一国或数国的国境或税境;在当事国来看，行为具有不违法性。2、跨国逃税与跨国避税跨国逃税是指跨国纳税人违反相关国家的税法，或利用国际税收管理合作的困难和漏洞，采取欺诈或其它隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关税法或者税收协定所规定的应该承担的纳税义务。从定义分析，不难看出跨国逃税与跨国避税在法律性质和手段上的不同，当然，国际上对二者法律处理方法也迥异。对于跨国避税，一般需要有关国家对国内税法或国际税收协定做出相应的补充规定，以期杜绝漏洞。而在没作出补充规定前，是无法予以处理的，亦不能追究当事人的法律责任。但对于跨国逃税，则可由有关国家根据其国内税法的有关规定或所缔结的国际税收协定的有关条
16、款，视逃税情节轻重，对当事人进行不同程度的处罚，这意味着逃税行为一经查实，有关当事人必须为此付出法律代价。在区分跨国逃税与跨国避税这两个概念的同时，也应该看到，在复杂的国际经济活动中，二者相互交错，不象一国之内的逃税与避税那样易于区分，在一国国内，合法与非法界限分明，但在国际上对何者为合法、何者为非法尚无公认的划分标准，而各国立法不一，同一行为，在一国合法，在另一国则属非法。因此，在国际税法实践中，就跨国纳税人减轻税负行为进行合法与非法的划分颇为困难。3、跨国避税的成因跨国避税的产生有主观与客观两个方面的原因。主观上跨国纳税人将利润最大化作为其从事国际投资活动追求的终极目标。在所得一定的情况下，纳税越少，获利越多，所以跨国纳税人企图
