高级会计第四章租赁教学材料

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1、第4章 租 赁,学习目标： 通过本章学习，能够理解租赁的性质与基本分类,明确租赁相关概念的含义，掌握我国会计准则对经营租赁及融资租赁业务的会计处理要求。重点掌握融资租赁业务中承租人、出租人的会计处理过程，并了解会计期末租赁会计信息披露的要求及其具体内容。熟知售后租回交易会计处理要点。,基本内容： 4.1 租赁的性质与分类 4.2 租赁业务的相关概念 4.3 经营租赁 4.4 融资租赁 4.5 售后租回交易 企业会计准则第21号租赁（2006）,4.1 租赁的性质与分类,4.1.1 租赁的概念与特征,4.1.2 租赁的分类,租赁由出租人和承租人共同形成，通常以协议或合同的形式存在，是出租人和承租

2、人这两个经济主体之间通过签订协议，约定转让资产使用权的时间、支付对价以及期满后的资产处理等内容的过程。 由此，租赁也可称为租约。,会计准则也常将租赁定义为一项协议。 国际会计准则第17号租赁将租赁定义为：在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。 美国会计准则公告第13号租赁将租赁定义为：在一个规定的期间转让固定资产（土地和/或可折旧资产）的使用权的协议。,我国企业会计准则第21号租赁对租赁所下的定义为：租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。,租赁作为一项经济活动或一项协议，其主要特征表现为： 1、协议双方在租赁期内

3、转移的是资产的使用权，而非资产的所有权。 2、这种转移是有偿的，即使用权的转移以租金的收付为条件，从而有别于无偿提供使用权的借用合同。 租赁资产必须以资产所有权和使用权可相互分离为前提，能够将使用权单独转出和收回。,租赁的特征表现,根据租赁的目的,以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据: 融资租赁 经营租赁,按租赁的 目的分类,4.1.2 租赁的分类,基本分类,融资租赁: 指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移。,由于生产能力的闲置或工艺技术的陈旧所可能造成的损失，以及由于经济情况变动所可能造成的收入变动,在资产的有

4、效使用年限内直接使用租赁资产而可能获取的利益，以及因资产升值或变卖余值所可能实现的收入,具体来说,根据我国会计准则的规定，满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁: (1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 此种情况通常是指在租赁合同中已经约定，或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。,(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。 一般而言，购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，可以按照低于公允价值的5%来衡量，这时

5、购价只是象征性的，其实是一种名义购买价。,(3)即使资产的所有权不转让，其租赁期也占租赁资产使用寿命的大部分。 “大部分”一般是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75%以上。 但是,如果租赁资产在租赁开始日前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分(75%以上)，则该项标准不能用以判断租赁的类别。,(4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值； 就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。“几乎相当于”一般是指90%以上。,(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。即租赁资产具有专购

6、专用的性质。,经营租赁:,经营租赁主要是出于承租人经营上的临时需要或季节性需要。 在经营租赁下，租赁资产的所有权不转移。 租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。 出租人保留了与资产所有权有关的大部分风险和报酬。 租赁的租赁期一般也明显短于资产的使用年限。,1、与资产所有权有关的风险和报酬的转移并不意味着所有权的必然转移。 2、租赁的分类应视租赁的经济实质而不是法律形式进行。,注意:,销售型租赁 直接融资租赁 售后租回 杠杆租赁 转租赁,按出租人取得租 赁资产的来源和 方式分类,其他分类,4.2 租赁业务的相关概念,4.2.1 与租赁时间相关的概念,4.2.2 与租赁

7、资产计价相关的概念,4.2.3 与租赁收益的确认相关的概念,4.2.1 与租赁时间相关的概念,租赁开始日：即租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。,租赁开始日,租赁分类,租赁期：是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。,租赁期,注意是否有续租期,租赁期开始日：是指承租人有权行使其使用资产的权利的日期,表明租赁行为的开始. 在租赁期开始日,承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认,出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认.,租赁期开始日,会计处理,4.2.2 与租赁资产计价相关的概念,资产余值:是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租

8、赁资产的公允价值。 资产余值按是否有担保可分为： 担保余值:是指得到担保的那部分资产余值，租赁期满能够保证收回。 未担保余值:则是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值后的资产余值。 资产余值具体构成： 资产余值=承租人或有关第三方担保余值 + 无关第三方担保余值 +出租人承担未经担保余值,资产余值,最低租赁付款额是指在租赁开始日就可以合理确定的租赁期内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 租赁最低付款额 =最低租金付款额+承租人或有关第三方担保余值+承租人应支付的其他任何款项,最低租赁付款额,如“优惠购价款”,

9、未确认融资费用 =租赁最低付款额-租赁资产的入账价值,初始直接费用： 指双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中各自发生的相关费用。如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费、编制与处理文件的费用。,(租赁最低付款额现值或租赁资产公允价值）,最低租赁收款额是指在租赁开始日能够预计的、租赁期内出租人能够收到的各种款项，它等于最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。 租赁最低收款额 =租赁最低付款额+无关第三方担保余值,最低租赁收款额,未实现融资收益 =租赁投资总额-租赁投资总额现值,租赁投资总额 =租赁最低收款额+初始直接费用+未经担保余值,租赁投资净值 =租赁投资总额-未实

10、现融资收益 =租赁投资总额现值 =租赁开始日租赁资产公允价值,4.2.3 与租赁收益的确认 相关的概念,或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。,或有租金,履约成本是指在租赁期内为租赁资产正常工作所支付的各种使用费。 如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等(相对于承租人的情况,履约成本通常应当计入当期损益,也不包括在最低租赁付款额中。,履约成本,租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。,租赁内含利率,其他方面的概念：,1、低价承购选择权（

11、优惠购买选择权）： 名义购价5% 2、低价续租选择权（优惠续租选择权）： 续租租金 70% 3、租金的构成及计算 （1）租金的构成： 经营租赁的租金构成：租赁资产购置成本、租赁期间利息、租赁资产维护费、保险费、管理费、税金以及租赁资产的陈旧风险等。 融资租赁的租金构成：租赁资产购置成本、利息、租赁毛利（利差） 、手续费。,（2）、租金的计算方法： 1）、定额年金法：,2）、变额年金法 ：,4.3 经营租赁,4.3.1 经营租赁会计处理的基本规定,4.3.2 承租人的会计处理,4.3.3 出租人的会计处理,4.3.1 经营租赁会计处理的基本规定,租赁资产的转移不需要在表内反映。但承租人应当将通过

12、租赁取得的资产在表外账户进行登记，以反映和监督租赁资产的使用；出租人也应将租赁资产记入单独的明细账户进行反映。,租赁资产的转移,在经营租赁中，承租人没有实际控制或拥有租赁资产，资产不在表内确认，支付的租金也不需资本化，只需将租金确认为租赁期内各期的费用。 相应地，出租人也应在租赁期内各个期间将收取的租金直接确认为业务收入。,租金的收付,在经营租赁中，承租人和出租人发生的初始直接费用应当在发生当期确认为费用。 承租人支付的或有租金在发生当期确认为费用，出租人收取的或有租金确认为当期收入。 对于固定资产租赁来说，应当由出租人按期计提固定资产折旧。,租赁相关费用,承租人应当对重大的经营 租赁作如下披

13、露: (1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。 (2)以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。,相关会计 信息披露,经营租赁的出租人: 应当按资产的性质,将用作经营租赁的资产包括在资产负债表的相关项目内. 同时,按照资产类别披露租出资产在资产负债表日的账面价值.,4.3.2 承租人的会计处理,在经营租赁中 ，承租人的会计处理主要是租金的费用化 ，具体说 ，就是所付租金在租赁期内的各个会计期间进行分摊确认。 我国会计准则规定 ，承租人应当将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用，如果其他方法更合理 ，也可以采用其他方法 ，可按实际情况记

14、入“销售费用”、“管理费用”或“制造费用”等科目。,按照实质重于形式的原则，在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊。 在出租人承担了应由承租人负担的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，将实际承担的租金额在租赁期内进行分摊。,案例分析例4-1 2008年1月1日，A公司从B公司租入全新建筑物一套，租期为3年，建筑物原账面价值为900000元，预计使用年限为25年，A公司向相关单位支付初始直接费用6000元.租赁合同规定，租赁开始日A公司向B公司一次性预付租金36000元，第一年末支付租金30000元，第二年末支付

15、租金30000元，第三年末支付租金12000元，租赁期满后预付租金不退回，B公司收回办公用房使用权。,分析:该项租赁业务是临时的使用权转移，承租人没有实际拥有或控制该建筑物，租赁合同的约定也不符合融资租赁的任何一条标准，因此，应将其作为经营租赁进行会计处理。对于承租人而言，不能按各期实际支付的租金额来确定各期租金费用，而应按直线法在租赁期内平均分摊租金总额。此项租赁租金总额为108000元（36000+30000+30000+12000），按直线法计算3年租赁期内每年应分摊的租金为36000元。,承租人（A公司）的会计分录为: 2008年1月1日。 借:管理费用 6000 贷:银行存款 600

16、0 借:长期待摊费用 36000 贷:银行存款 36000 2008年12月31日。 借:管理费用租赁费 36000 贷:银行存款 30000 长期待摊费用 6000,2009年12月31日。 借:管理费用租赁费 36000 贷:银行存款 30000 长期待摊费用 6000 2010年12月31日。 借:管理费用租赁费 36000 贷:银行存款 12000 长期待摊费用 24000,4.3.3 出租人的会计处理,出租人应当将租金在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期或承担了承租人的某些费用，应当将租金总额扣除这部分费用后的余额，在包含免租期在内的整个租赁期内进行分摊。 对于固定资产，出租人要计提折旧，一般是要求按出租人所拥有的其他类似资产奉行的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用合理的方法进行摊销。,