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1、第二十二章 租赁Chapter 22 Leases,主要内容： 租赁概述、承租人的会计处理 、出租人的会计处理 、售后租回交易的会计处理 主要依据： 企业会计准则第21号租赁,一、租凭概述,（一）与租赁相关的定义 1、租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。 2、租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。此外，续租期也包括在租赁期内。,3、租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。 4、租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权
2、利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。,7、最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 -或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 -履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。,8、最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租
3、人的第三方对出租人担保的资产余值。 9、租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 -初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。,（二）适用范围 适用于除下列三种情况之外的租赁活动： （1）出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用企业会计准则第3 号投资性房地产。 （2）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用企业会计准则第6 号无形资产。 （3）出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用企业会计准则第22 号金融工具确认和计量。,二
4、、分类,承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 （一）融资租赁 融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。,融资租赁认定标准为：,（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 通常是指在租赁合同中已经约定、或者根据其他条件在租赁开始日作出合理判断(转移价当日公允价值的5%)，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。 租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。,租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外： 一是经出租人同意。 二是承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。 三是承
5、租人支付一笔足够大的额外款项。 四是发生某些很少会出现的或有事项。 承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。,例22-1：假设2007年9月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同规定： （1）起租日：2008年1月1日； （2）租赁期：2008年1月1日-2010年12月31日，共3年； （3）租金支付：于每年年末支付10万； （4）租赁期届满后承租人可以每年2万元续租2年，即续租期为2011.1.1-2012.12.31.估计租赁届满时该项租赁资产每年的正常租金为8万元. 租赁期=3+2=5年.,（
6、2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。 （3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）,（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。 其中“几乎相当于”，通常掌握在90%（含90%）以上 （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。,（二）经营租赁 经营租
7、赁是指除融资租赁以外的其他租赁。 通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。,三、会计处理,（一）融资租赁的会计处理 1、承租人的会计处理 （1）在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。,承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。,注： 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率
8、的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。,（2）未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。 承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。 承租人对每期支付的租金，应按支付的租金金额，借记“长期应付款应付融资租赁款”，贷记“银行存款”，如支付的租金中包括履约成本，还应同时借记“制造费用”、“管理费用”等。同时，根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”，贷记“未确认融资费用”。,（3）承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。 折
9、旧期间：能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 折旧金额：如对租赁资产提供了担保的，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如未提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。,（4） 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 借记“财务费用”、“销售费用”等，贷记“银行存款”等。,（5）租赁期满时 A-返还租赁资产 租赁期满时承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款-应付融资租赁款”、“累计折旧”，贷记“固
10、定资产”。 B-优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在处理。如果没有续租，根据合同须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”，贷记“银行存款” C-留购租赁资产 支付购买价款时，借记“长期应付款-应付融资租赁款”，贷记“银行存款”；同时，将固定资产从“融资租入固定资产” 明细科目转入有关明细科目。,例22-2：假设2007年12月1日，A公司与B公司签订了一份塑钢机租赁合同。合同规定： （1）起租日：2008年1月1日； （2）租赁期：2008年1月1日-2010年12月31日，共3年； （3）租金支付：自租赁开始日每6个月于月末支付租金15万； （4）该机器
11、的保险/维护等费用均由A公司负担,每年约1万元; (5)2008年1月1日的公允价值为70万元; (6)合同规定的利率为7%(6个月利率);,(7)该机器的估计使用寿命为5年,无残值,采用年限平均法计提折旧. (8)租赁期届满时,A有优惠购买该机器的选择权,购买价格为100元,估计当时的公允价值为8万元. (9)2009年和2010年两年,A公司每年按该机器所生产的产品的年销售收入的5%向B公司支付经营分享收入.(或有租金). 此外,假设该项租赁资产不需安装.A公司2007年11月20日因租赁交易向某律师事务所支付律师费2万元.,A公司的会计处理,第一步:判定租赁类型 优惠购买价100元远低于
12、当日公允价值80000元的5%;最低租赁付款额现值715116.6大于租赁资产公允价值(700000)的90%;是融资租赁. 第二步:确定资产入账价值 最低租赁付款额=1500006+100=900100 最低租赁付款额现值=150000PA(6,7%)+100PV(6,7%) =1500004.767 +1000.666=715116.6 715116.6700000,故入账价值为700000元.,第三步:计算未确认融资费用 未确认融资费用=900100-700000=200100 第四步:资产最终入账价值=700000+20000=720000 第五步:会计分录 借:固定资产-融资租入固定
13、资产 720000 未确认融资费用 200100 贷:长期应付款-应付融资租赁款 900100 银行存款 20000,例22-3:资料同上例.对未确认融资费用分摊进行处理. 第一步:确定融资费用分摊率 由于租赁资产入账价值为公允价值,因此应重新计算融资费用分摊率. 150000PA(6,r)+100PV(6, r)=700000 得r=7.70%,第二步:采用实际利率法分摊融资费用,第三步:会计分录: 2008年6月30日 借:长期应付款-应付融资租赁款 150000 贷:银行存款 150000 借:财务费用 53900 贷:未确认融资费用 53900 其他各期类似.,例22-4:接例22-2
14、,对融资租入固定资产折旧和履约成本进行处理. 原值=720000 年折旧额=720000/5=144000 各年会计分录: 借:生产成本/制造费用 144000 贷:累计折旧 144000 借:制造费用 10000 贷:银行存款 10000,例22-5:资料同例22-2,假设2009年和2010年A公司分别实现销售收入10万和15万元,则有: 2009年12月31日: 借:财务费用 5000 贷:其他应付款 5000 2010年12月31日: 借:财务费用 7500 贷:其他应付款 7500,例22-6:假设2011年1月1日,A公司向B公司购买价款100元. 借:长期应付款-应付融资租赁款
15、100 贷:银行存款 100 借:固定资产 720000 贷:固定资产-融资租入固定资产 720000,2、出租人的会计处理 （1）在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。,出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当作为出租债权的一部分。 一般企业：出租人融资租赁产生的应收租赁款，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款应收融资租赁款”，
16、按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值的现值，贷记“固定资产清理”等科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。,租赁企业：在租赁期开始日，按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按融资租赁资产的账面余额，贷记“融资租赁资产”，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。,（2）未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。 出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。 按期采用实际利率法计算确定租赁收入或利息收入，借记“未实现融资收益”，贷记“租赁收入”、“财务费用”等科目。,（3）出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。 -未担保余值增加的，不作调整。 -有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁
