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1、第5章 审计证据和审计工作底稿,学习目的和要求 在本章的学习中，要求掌握审计证据分类和特点；了解审计证据收集的基本方法，理解审计工作底稿的含义、作用，熟悉审计工作底稿的内容和格式及审计工作底稿复核和保管的理论和方法。为指导审计工作过程提供理论和方法。 课时数：2学时,第一节 审计证据,一、审计证据的含义和作用 二、审计证据的种类 三、审计证据的基本特性 四、获取审计证据的程序 五、审计证据的收集与鉴定,一、审计证据,审计证据的含义 指审计人员为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息 包含两方面的含义 审计人员应当测试会计记录以获取审计证据
2、 会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据发表审计意见时，审计人员还应当获取用作审计证据的其他信息,审计证据的特征 合法性 ：是指审计证据必须依照审计准则和有关法定程序取得 客观性 ：指审计证据是客观事实的真实反映，不能是主观虚构的产物 充分性（审计证据的数量特征）：是指审计证据的数量必须足够支持审计人员做出的审计结论 （最低数量要求）,审计风险； 具体审计项目的重要性； 审计人员及其业务助理人员的审计经验； 审计过程中是否发现错误或舞弊； 审计证据的类型与获取途径,适当性（审计证据质量的衡量）：审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有
3、相关性和可靠性,：指取得的审计证据必须与审计目标相关联,原则,相关性,针对同一项认定可以从不同来源获取审 计证据或获取不同性质的审计证据； 只与特定认定相关的审计证据并不能替 代与其他认定相关的审计证据,可靠性,：指审计证据应能如实反映客观经济活动的事实,以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠； 从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠； 直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠； 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠； 不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，审计证据较具可靠性
4、，反之，审计人员就须进一步审计； 从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠； 越及时的证据越可靠，客观证据比主观证据可靠。,原则,充分性与适当性的关系 审计证据的适当性会影响其充分性（质量越高，需要的审计数量就越少）。 如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷,只有既充分又适当的审计证据才是有证明力,专题拓展： 审计证据的特征,二、审计证据的种类,(一)审计证据按其外形特征 可以分为实物证据、书面证据、口头证据、环境证据四类 1实物证据：通过实际观察或清点取得的，用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。 特点；主要用以证明实物资
5、产是否确实存在，不能说明资产的价值、所有权。,2书面证据,审计人员获取的各种以书面文件为形式的证据。 包括：原始凭证、会计记录（记账凭证、会计账簿、明细表）、各种会议记录、文件、合同函件等 书面证据是审计证据中最基本和最多的组成部分，也可称之为基本证据。,被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证据。 包括注册会计师询问会计记录、文件的存放地点、采用特殊会计政策和方法的理由，收回逾期应收账款的可能性等 一般而言，口头证据可靠性较差，本身并不足以说明事实真相，不能依据此说明结论。可在一定程度上起到佐证作用。,3口头证据,4.环境证据,对被审计单位产生影响的各种环境事实
6、。具体包括以下几种： 有关内部控制情况； 被审计单位管理人员的素质； 各种管理条件和管理水平。一般不属于基本证据。 环境证据一般不属于基本证据，是一种辅助证据，证明力较弱，但可帮助注册会计师了解被审计单位经济活动所处的环境，是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。,（二）按审计证据的来源分类,分为内部证据、外部证据和亲历证据 1.外部证据；由被审计单位以外的组织机构或人士所编制的书面证据。又包括： a.由被审计单位以外的机构或人士编制并由其直接递交给注册会计师的外部证据。此类证据证明力较强 b.但为被审计单位持有并提交给注册会计师。,2.内部证据：由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。
7、 一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认则具有较强的可靠性。 3亲历证据 注册会计师在被审计单位目击或亲自执行某些活动时取得或编制的证据。又包括两种： (1)注册会计师重新执行被审计单位的一部分经济业务或监督、参与盘点财产物资等取得的证据； (2)注册会计师自己编制的各种计算表、分析表及审计工作的相关纪记录,（三）按审计证据与被审计事项之间的关系分类,分为直接证据和间接证据 1直接证据 对被审计事项具有直接证明力，能单独、直接证明被审计事项的资料和事实。 2间接证据 与被审计事项相关但是不能直接用来证明被审计事项的证据。,(四)按重要性进行分类
8、,1.基本证据：（财务报表、会计账簿） 2.辅助证据：（原始凭证） 3.矛盾证据：（方向或内容与基本证据相反或不一致）,练习1：向银行函证存款余额和检查银行日记账； 向仓库保管员询问发货盘存数量和实地盘点存货. 你认为哪些证据的可靠性最高？,练习2:下面是某注册会计师在审计过程中所收集的书面证据：销售发票； 明细账；银行对账单；应收票据；有限责任公司章程；董事会记录； 应收账款函证回函； 管理当局声明书； 你认为哪些是外部证据?哪些是内部证据？,练习3:在审计人员获取的下列书面证据中，证明力最强的是（ ） 管理当局声明书 审计人员亲自编制的各种计算表或分析表 由被审计单位保管的银行函件 被审计
9、单位的客户寄发给会计师事务所的函件,四、获取审计证据的审计程序,（一）总体程序（三项） 1、风险评估程序 2、控制测试（必要时或决定测试时） 3、实质性程序 （二）具体程序（八项） 1.检查记录或文件； 2.检查有形资产； 3.观察 ；4.询问 ； 5.函证 ； 6.重新计算 ； 7.重新执行 ； 8.分析程序,总体程序 风险评估程序 旨在了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险 控制测试 旨在测试内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性 实质性程序 旨在发现认定层次的重大错报。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试及实质性
10、分析程序,具体方法 检查记录或文件 指审计人员对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查,检查有形资产 指审计人员对资产实物进行审查 适用范围（主要适用于存货和库存现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等 ）,观察 指审计人员察看相关人员正在从事的活动或执行的程序 询问 指审计人员以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程,函证 指审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程 重新计算 指审计人员以人工方式或使用计算
11、机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对 重新执行 指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制,分析程序 指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价 审计证据的整理 分类 计算 比较 小结 综合,符合性测试主要测试被审单位内部控制政策和程序设计的适当性及其运行的有效性； 而实质性测试主要是交易和余额的详细（细节）测试及对会计信息和非会计信息应用的分析性复核程序。 运用这一类审计程序可取得证明管理当局在会计报表上的各项认定是否公允的证据。 符合性测试的方法一般有检查、询问、重
12、新执行、观察等4种； 实质性测试的方法一般有交易和余额的详细（细节）测试及对会计信息和非会计信息应用的分析性复核程序两大类，6小种：即通过检查、观察、查询及函证、监盘、计算和分析性复核等方法,获取充分、适当的审计证据，以便对被审计会计报表发表意见提供合理的基础。,符合性测试与实质性测试,符合性测试与实质性测试的联系与区别,符合性测试与实质性测试的联系：符合性测试为实质性测试打基础，符合性测试的结果为确定实质性测试的范围、重点、时间提供依据； 实质性测试是在符合性测试的基础上进行的，实质性测试的程度取决于符合性测试的结果。 具体联系如下：（1）测试内容一样，都是委托单位内部控制。(2)测试程序都
13、要经过了解、测试、评价三个阶段。（3）测试方法都要用到询问，观察，检查，重新执行。 符合性测试与实质性测试的区别主要有以下6点： （1）测试目的不同：前者是为确定实质性测试性质，范围，时间； 后者是为了对被审核单位内控制度发表审核意见。（2）测试范围不同，前者只对拟信赖的内控进行测试； 后者视委托目的而定。（3）测试依据不同，前者依据独立审计准则； 后者依据内部控制审核指导意见。（4）测试时间不同，前者和报表审计期间相同； 后者视委托目的而定。（5）测试结果不同，前者形成审计工作底稿； 后者形成内部控制审核报告。（6）内部控制审核要求被审核单位提供有关内控情况的书面声明，而符合性测试不需要。,
14、注册会计师为什么要对内部控制进行符合性测试在什么情况下可以不进行符合性测试而直接进行实质性测试,出现以下三种情况之一，可以不进行符合性测试而直接进行实质性测试：一、相关内部控制不存在；二、相关内部控制虽然存在，但注册会计师通过了解发现其并未有效运行；三、符合性测试的工作量可能大于进行符合性测试所减少的实质性测试的工作量。,五、审计证据的收集与鉴定,一、审计证据收集,（一）取证决策,审计手续决策证实目标的各种审计手续,选取项目决策关注的项目及具有代表性项目,实施时间决策根据不同的审计种类确定取证 时间,证据规模决策决定样本量多少,（二）取证原则,依照法定的审计程序,认真严谨、深入细致,运用现代科
15、学技术,客观全面、实事求是,（三）取证方法,盘查,探究,询证,观察,美国运用的取证方法,检查审阅和复核,观察,查询及函证,监盘,我国注册会计师取证方法,计算,分析性复核,审阅原始凭证(例哈市国贸城案),审阅会计纪录,会计资料真实、合法性审阅,审阅会计报表,原始凭证复核,明细帐复核,会计资料一致性复核,会计报表复核,日记帐复核,总分类帐复核,内外帐单复核,分析性复核方法主要种类,比率分析法,计算分析法,会计信息与非会计信息分析法,抽样分析法,主要账户分析法,重要会计事项分析法,纵横交错分析法,趋势分析法,横向分析法,纵向分析法,对内控测试与评价调整,对异常差异追加审计程序 （例金融危机时外贸企业
16、利润下滑）,分析性复核结果应用,对重要问题深入查证,是否存在,是否有效,符合性测试应注意,是否一贯遵循,任何抽样方法均应注意样本的代表性,实质性测试应注意,有无未入账资产、负债及交易,资产负债计价是否恰当,收入与费用是否配比,会计记录是否正确,项目分类是否恰当、是否前后一致,资产负债在某一时日是否存在,经济业务发生是否与被审单位有关,（四）取证手段,绘图,复制,笔录,（五）注意问题,取证要考虑成本效益,应注意取证技巧,方法要适用审计内容,方法要适用审计分类（详细审计不能抽样）,注意重大疑虑的处理方法,二、审计证据鉴定,使潜在证据力转化为现实证据力,评定真实性及可靠程度鉴定相关性判断重要性,对不同类型的证据应从不同的方面进行鉴定：,物证核实数量、鉴定质量及各种技术鉴定；,书面证据鉴定是否伪造，是否准确及格式是否符合要求等；,言词证据审定提供者诚实程度及与案件关系等。 （例如公安经费的审计）,主要鉴定内容是：客观性、相关性、充分性和合法性等。,案例分析：轿车之谜,第三节
