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1、第四章,注册会计师职业道德,第一节 职业道德概述,一、注册会计师职业道德 二、职业道德守则的作用,一、 注册会计师职业道德,1992年，CICPA发布了注册会计师职业道德守则 1996年，CICPA发布了注册会计师职业道德基本准则 2002年6月25日，CICPA发布了注册会计师职业道德规范指导意见，作为行业的自律规则。 2009年10月，财政部发布了中国注册会计师职业道德守则，于2010年7月1日起施行。,第二节 职业道德基本原则,一、诚信、独立、客观与公正 二、专业胜任能力与应有的关注 三、保密 四、良好的职业行为,一、诚信、独立、客观与公正,（一）诚信 1诚信原则的要求 蕴含于注册会计师
2、内心深处的根本信念，受个人价值观引导，客观、公正的坚实基础。 2发生牵连含义 发生牵连是指注册会计师针对有关信息出具业务报告或同意将其姓名与有关信息联系在一起。 3.不得与有问题的信息发生牵连的情形 （1）含有严重虚假或误导性的陈述； （2）含有缺少充分依据的陈述或信息； （3）存在遗漏或含糊其辞的信息。,（二）独立 鉴证业务的灵魂 独立性包括实质上的独立性（内心状态）和形式上的独立性（外在表现）。 独立性是一种立场上的保障，是达到公正性目标的必要条件必要条件而非充分条件。,我鉴证 我独立,（三）客观与公正 客观是一种没有偏见、不偏不倚、实事求是、一碗水端平的心态。 公正是目标，就是要做到适得
3、其所，恰如其分。,二、专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力是所有职业赖以生存的基础。注册会计师应当通过教育、培训和执业实践、获取和保持专业胜任能力。（专业知识、职业技能、职业经验） 注册会计师应当保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。（为防止意外事件发生而表现出的应有的关注水平。暗示了应无过失。） 专业胜任能力强调的是能力基础 应有的关注强调的是执业时的审慎心态 这两者合在一起，就可以保证注册会计师以一种合乎职业要求的方式执业，并最大限度的保护公众与自己的利益。,1、不得有下列行为： （1）不得未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外
4、的第三方披露其所获知的涉密信息； （2）不得利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。 2、注册会计师在社会交往中应当遵循保密原则，警惕无意泄密的可能性。 3、注册会计师可以披露涉密信息的情形,三、保密,案例：1982年范德有限公司,范德公司是一家合股投资公司。1970年年末，该公司开展多种经营，大量投资于石油及天然气财产。根据与金氏资源公司签订的协议，已付款9000万元美元用于购买400多项自然资源财产。范德公司与金氏公司签订的一项协议规定，全部财产将以金氏公司通常接受的价格出售给范德公司。而上述两家公司均由安达信审计，且关键的审计人员也相同。注册会计师在金氏公司的审计中发现，销售给范德公
5、司的石油及天然气的价格要比其他顾客高。但会计师事务所却未向范德公司通报这一情况。范德公司很长时间以后才发现这一情况，并以会计师事务所没有向他通报这一违反协议的情况为由，向法庭起诉。法庭判决范德公司胜诉，责令会计师事务所向范德公司赔偿8000万美元损失。,要求注册会计师遵守相关法律和规章，维护本职业的良好声誉，避免任何损害职业形象的行为。 对客户的责任:如按时按质完成委托业务对同行的责任：如禁止会计师事务所搞地区封锁和行业垄断、配合同行工作、不诋毁同行、不损害同行利益、不得同时在两家会计师事务所执业其他责任：如不能以个人名义承担业务、不得对能力进行广告宣传、不能采用不正当方式招揽业务，不得与其他
6、机构进行收益分成式的业务合作,四、良好的职业行为,第三节 职业道德概念框架及其运用,一、职业道德概念框架的内涵 二、对职业道德基本原则产生威胁的具体情形 三、应对不利影响的防范措施 四、威胁职业道德基本原则的其他情形,职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师识别对职业道德基本原则的不利影响，评价其严重程度，必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。,一、 职业道德概念框架的内涵,二、对职业道德基本原则产生威胁 的具体情形,自 身 利 益,外 在 压 力,过 度 推 介,密 切 关 系,自 我 评 价,（1）自身利益鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接
7、经济利益；会计师事务所的收入过分依赖某一客户；鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；会计师事务所担心可能失去某一重要客户；鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户；会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。,自身利益（1）经济利益是指因持有某一实体的股权、债权和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益。确定经济利益是直接还是间接的，取决于受益人能否控制投资工具或具有影响投资决策的能力。,会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户 中拥有直接经济利益或重大间接经济利益 严重威胁，没有防范
8、措施将其降低至可接受水平。 因此，不得拥有,会计师事务所采取的防范措施主要包括： 降低对该客户的依赖程度； 实施外部独立质量控制复核； 就关键的审计判断向第三方咨询。,自身利益（2）,自身利益（3） 商业关系：（1）在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益；（2）按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售；（3）按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。,客户,会计师事务所,终止,审计项目成员,调离审计项目组,审计客户,正常程序公平交易不影响,购买商品,会计师事务所、审计
9、项目组成员,交易性质特殊或金额巨大影响防范措施： 取消交易或降低交易规模； 将相关项目组成员调离审计项目组,防范措施：将该成员调离审计项目组；由审计项目组以外的注册会计师复核该成员 在审计项目组中作出的重大判断。,自身利益（5）,（2）自我评价会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。 鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；,特定
10、员工,同时提供非鉴证服务,国际会计简报对四大会计师事务所2001年向个别审计客户提供非审计服务的调查数据,根据国际会计简报统计，对比1993年整个注册会计师行业有31%的收入来自非审计的咨询业务，2001年，美国50家著名的上市公司向“五大”所支付的费用总额为16.53 亿美元，这其中非审计服务所占的比例为69%。,自我评价（1）（2）（5） 过度推介,评价对职业道德的不利影响,该服务是否对被鉴证对象 产生非常重大的影响,严重威胁,无防范措施,威胁,防范措施： 由项目组以外的专业人士提供非鉴证服务； 由其他专业人员复核鉴证工作或非鉴证服务工作； 向相关专业人员咨询,鉴证客户是否属于公众利益实体
11、,适用更严格的要求,是,是,否,自我评价（3）（4）,被审计财务报表涵盖期间担任,严重影响独立性,无防范措施,被审计财务报表涵盖期间之前担任,不利影响存在与否 及其严重程度的判断,该成员在审计客户中曾担任的职位；该成员离开审计客户的时间长短；该成员在审计项目组的角色,防范措施,复核该成员已执行的工作,（3）过度推介会计师事务所推介审计客户的股份；在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。,同时提供非鉴证服务,（4）密切关系项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；客户的董事、高级管理人员或所处职
12、位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；注册会计师接受客户的礼品或款待；会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。,特定员工,威胁职业道德,严重程度 的判断,该成员在审计项目组的角色 家庭成员在客户中的职位 关系的密切程度,调离审计项目组 合理安排该成员的职责,防范措施,密切关系（1）（2）,密切关系（3）,甲某,会计师事务所,重要交往,严重影响,没有 防范措施,没有 重要交往,不利影响存在与否 及其严重程度的判断,甲某在客户中的职位；甲某在其工作中与项目组交往的程度；甲某离开会计师事务所的时间长短； 甲某以前在项目组或会计师事务所中的角色,防范
13、措施,修改审计计划； 向审计项目组分派经验更 丰富的人员； 由审计项目组以外的注册 会计师复核前任审计项目组 成员已执行的工作。,密切关系（5）防范措施：（1）将该人员轮换出审计项目组；（2）由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作；（3）定期对该业务实施独立的质量复核。如果审计客户属于公众利益实体，执行审计业务的项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人（统称：关键审计合伙人）的任期时间不得超过五年。在任期结束后的两年内，也不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键合伙人，也不得就有关技术或行业特定问
14、题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询。,（5）外在压力会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；客户威胁将起诉会计师事务所；会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。,（1）法律法规和职业规范规定的防范措施 注册会计法、注册会计师继续教育制度、会计师事务所审计和监督暂行办法、注册会计师执业准则 （2）在具体工作中采取的防范措施 会计师事务
15、所层面的防范措施 具体业务层面的防范措施,三、应对不利影响的防范措施,四、专业服务委托,注册会计师在与前任注册会计师沟通前，应当征得客户的同意。,五、利益冲突,会计师 事务所,客户,利益冲突,会计师 事务所,客户A,客户B,利益 冲突,同业竞争,诉讼 债权债务,客观 公正,客观 公正 保密,会计师 事务所,客户A,客户B,利益 冲突,同业 竞争,防范措施：,告知客户，征得同意,同意,不同意,为多方服务,终止其中一方服务,防范措施,分派不同的项目组 实施保密程序 复核防范措施的执行情况,六、应客户要求提供第二次意见如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，则可
16、能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。,客户,会计师 事务所A,会计师 事务所B,特定交易 或事项,1会计处理,2发表意见,3要求对特定 事项发表意见,4提供第 二次意见,防范措施：（1）征得客户同意与前任注册会计师沟通；（2）在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；（3）向前任注册会计师提供第二次意见的副本。如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见。,案例：利文特股份有限公司,1996年德勤会计师事务所的高级合伙人认为利文特公司在确认一些大额交易收入时过于激进。利文特公司1997年的一项与房地产公司的交易也引发德勤会计师事务所与利文特公司管理层的冲突，德勤会计师事务所甚至威胁要与利文特公司解除审计业务约定。在这些争议解决后不久，利文特公司管理层和德勤会计师事务所又出现了严重分歧。1997年第三季度，利文特公司管理安排了一笔交易，将一家现有的剧院和一家计划组建的剧院的命名权出售给AT&T公司，交易金额为1150万加元。因
