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1、中美会计准则比较 中美会计准则比较 美国作为当今世界经济最为发达的国家，凭借其强大的综合国力，美国财务会计准则委员会（FASBFinancial Accounting Standards Board）一直领导着世界会计潮流的走向，美国的财务会计准则和财务报告体系 (US GAAPUnited States Generally Accepted Accounting Principles)被公认为世界范围内影响最大的会计模式。也一直被公认为全世界最健全、最有效的会计准则体系。FASB一再强调“在国际化的同时，也要维持高质量会计准则”。在全球资本市场里，美国的资本市场亦被认为是世界上最开放、最完善
2、和成熟的市场，资本市场的繁荣与其高质量的GAAP存在密切关系。中国企业将全面实施新会计准则，而我国的新会计准则又与国际财务报告准则实现了趋同。作为在中国经营的美国企业，或者在美国资本市场上市的中国企业，以及在美国投资经营的中国企业，都有面临一个共同的问题：它们需要同时满足中美两个不同的会计准则，既要提供一份符合中国会计准则的财务报告，又要提供一份符合美国财务会计准则的财务报告。应这一需求，本文试图对中美财务会计准则进行系列比较：中国和美国两个主权国家各自财务会计准则制定原则，具体会计准则，财务报告体系进行分析和比较。即对中美会计准则制定的背景，历史渊源，适用原则的进行比较，并介绍国际上会计准则
3、制定原则的融合趋势；中国企业会计准则（PRC CAS）和美国财务会计准则（US GAAP）两个准则体系中的准则回顾，涉及具体准则在16个方面的不同要求，试图比较出财务会计处理上的差异，及财务报告中存在的差异。通过系列比较尽可能梳理出中美财务会计准则差异部分的脉络。一、美国和国际会计准则制定原则的进一步融合和发展 经济全球化要求全球资本市场一体化，而全球资本市场统一的重要前提之一便是全球会计准则的统一。统一的会计准则是统一国际资本市场的关键基础。例如财务会计准则不统一，给不同国家的投资者比较不同市场的金融工具带来了麻烦，加大了金融工具发行者的成本，各国金融监管者也为之烦恼。若能统一会计准则，将使
4、公司节省时间和资金，同时有助于建立高质量的全球会计准则。目前，美欧会计监管部门就统一会计准则逐步达成协议，这意味着统一国际会计准则的运动取得重大突破。美国以规则为基础制定GAAP的历史，从30年代后期开始，发展已达70年之久。美国一向认为US GAAP是世界上最完善的准则，并排斥其他国家的准则在美国资本市场上运用。然而以规则为基础，容易给企业滥用准则的机会，使之逃避准则的约束。美国资本市场在安然事件及随后发生的一系列大公司会计丑闻之后，美国国内对规则基础模式进行严厉批评，并试图考虑原则基础模式的可行性。2002年萨班斯一奥克斯莱法案的出台后，美国会计方面主要采取两大措施：一是改革会计准则的制订
5、方式，提出从以规则为基础(Rules-based) ，转向以目标为导向，以原则为基础 (An objectives-oriented，Principles based) ；二是改进、完善现有的财务会计概念公告 (SFACs) 即概念框架，并提高它在财务会计原则 (GAAP) 中的层次。对于萨班斯法案第108节(D)的要求，FASB于2002年10月21日首先作出反应。它提出了美国准则以原则为基础的建议稿(以下简称建议稿)。FASB在建议稿中承认，现有的美国会计准则体系主要是以规则为基础。建议稿建议今后会计准则的制定应以原则为基础，要体现以下三点要求：(1)对原则的运用应更为广泛，几乎不存在对原
6、则的例外；(2)为实施上述原则，也颁布各种解释和操作指南(包括所有的来源，不限于来自FASB)；(3)采用概念框架建立原则，概念框架即现有SFACs是基本成功的，但尚有缺陷。美国SEC首席会计师办公室和经济分析办公室的工作人员既认真研究了萨班斯法案第108节(D)(以下简称“法案”)的精神，又分析了FASB的建议稿和各方的评论与反映后，在2003年7月25日向国会提交按照2002萨班斯法案108（D）条款要求对美国财务报告系统采用原则导向的会计体系进行研究的报告(以下简称报告)，报告认为，法案的基本目的是要求美国今后制订的会计准则，应当通过提高投资者的信心和加强相互制衡关系来改进企业财务报告体
7、系。这样的会计准则应能尽可能没有空子被非法分子所钻，从而不再成为他们进行财务欺诈和会计作假的“平台”。如果在准则中只有原则，则编表者和审计师操作起来都会困难。因为职业判断也需要必要的指南。一项以原则为基础的准则，应当有简要的目标说明，指引编表者和审计师能够明确交易(事项)的经济实质，尽可能地避免界限测试，尽可能地消除例外。但还是要有足够的一致的指南。报告中提出以目标为导向(objectives-oriented),更为一致地(more consistently)以原则为基础(principles-based)来制定会计准则。与以规则为基础的准则制定方式不同，以目标为导向的会计准则制定方式应具有
8、以下5项特征：(1)按已经改进并一贯应用的概念为基础(2)明确指出准则的会计目标，引导编表者和审计师的注意力集中到交易的经济实质(3)提供充分的、但不能是模糊或掩盖目标的细节和结构(4)尽量减少准则中的例外情况(5)避免使用百分比界限(界线)进行测试或规定。FASB基本同意SEC报告意见，完全接受以目标为导向的会计准则制定方式的新方案。美国准则制定基础的转变为US GAAP与IAS之间的趋同奠定了基础。2002年10月，FASB和IASB签署了一份谅解备忘录，承诺共同制定适用于国内公司和跨国公司财务报告的高质量、可比的会计准则。双方保证尽最大努力：（1）使其现行财务报告准则具有充分可比性；（2
9、）协调其未来工作计划以确保所制定的准则具有可比性。这标志着他们朝会计准则趋同的正式承诺迈出了重要一步。FASB承诺制定世界范围内的高质量报告准则以支持全球资本市场的健康发展。通过与IASB在短期趋同项目，同时包括长期问题的合作，将大大提高成功的可能性。2003年7月美国SEC提交了题为对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究的研究报告，虽然其中仍然称“现行美国准则是世界上最完善和最先进的会计准则”，但同时也十分强调“继续进行国际协调的努力，并认可了FASB与国际会计准则委员会的协调努力。” 2004年11月22日，FASB与IASB联合成立了一个业绩报告国际工作组，以便帮助双方完成业绩报
10、告准则的合作项目，提高财务报表中的信息在评价企业财务业绩方面的有用性。 2006年2月27日，美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会发布了一项谅解备忘录，重申了双方制定高质量全球资本市场通用会计准则的目标。双方认为一套通用的高质量会计准则将能够提高财务报表的一致性、可比性和有效性，能够使全球市场减少摩擦而顺利运行。这是继2002年10月双方签订诺沃克协议后再次达成的协议。新协议包含了美国方面消除两套准则之间调节项目的“路线图”的主要内容，也反映了欧洲证券监管机构委员会所做的推动会计准则改进的工作。美国证券交易委员会（SEC）认可了第三国私人证券发行者在美国国内市场可以使用国际财务报告准则，
11、将来有可能在美国国内市场采用国际财务报告准则。二、中美会计准则的比较 （一）存货 涉及准则：中国：企业会计准则第1号存货美国：财务会计准则第151号存货成本，关于会计研究公告第43号第4章中国新修订的存货准则取消了存货发出计价方法中的后进先出法，理由是后进先出法不能真实反映存货流转，同时，新准则明确规定存货发生的借款费用应根据企业会计准则第17号借款费用的规定予以资本化，计入存货成本。而美国财务会计准则第151号存货成本则允许采用后进先出法。二者的具体比较如下：表2-1 企业会计准则第1号存货的差异比较 项目 中国企业会计准则 美国财务会计准则 存货成本确认方法 发出存货的实际成本应当采用先进
12、先出法、加权平均法或者个别计价法确定 不允许采用后进先出法 还允许采用后进先出法 存货跌价转回 以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益 禁止转回已计提的存货跌价准备 期末存货计量 资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。存货应当按照成本与可变现净值孰低计量 对于贵金属类存货，即使存货的可变现净值大于存货成本，也可采用可变现净值计量存货的价值 （二）长期股权投资 涉及准则：中国：企业会计准则第2号长期股权投资 美国：财务会计准则第52号外币折算，财务会计准则第94号拥有多数投权子公司的合并，财务会计准则第10
13、7号金融工具公允价值的披露，财务会计准则第109号所得税的会计处理，财务会计准则第115号对某些债务性及权益性证券投资的会计处理,财务会计准则第126号对一些不公开招股实体的金融工具的特定披露的豁免,财务会计准则第130号报告综合收益,财务会计准则第133号衍生工具和套期活动的会计处理,财务会计准则第140号金融资产及债务偿还的转让和服务的会计处理,财务会计准则第142号商誉和其它无形资产,财务会计准则第144号长期资产减值或处置投资准则的核心内容就是股权投资的初始计量和后续计量。其内容与美国财务会计准则的具体比较如下：表2-2 企业会计准则第2号长期股权投资的差异比较 项目 中国企业会计准则
14、 美国财务会计准则 少数股东权益 少数股东权益在股东权益/净资产中列示 少数股东权益不在股东权益/净资产中列示，而是介于负债和股东权益/净资产之间 同一控制下的企业合并 在同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 不区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的合并 合营方的合并财务报表 投资企业对控制的子企业采用成本法核算。投资企业对被投资单位（联营或
15、合营）具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算 通常使用权益法核算。但建筑、石油/天然气行业可除外。不过，在购入和拥有投资是专门为了在近期卖出时，则应当按照成本法核算 （三）固定资产 涉及准则：中国：企业会计准则第4号固定资产美国：财务会计准则第34号利息费用资本化，财务会计准则第42号利息费用资本化重要性的确定，财务会计准则第58号以权益法核算投资的财务报表中利息费用的资本化，财务会计准则第62号某些免税借款和捐赠与补助情况下的利息费用的资本化，财务会计准则第143号资产处置义务，财务会计准则第144号长期资产减值或处置，财务会计准则第146号与退出或处置活动有关的成本会计处理，财务会计准则第153号非货币性交易资产固定资产是企业非流动资产中的一项重要内容，并在企业资产负债表中占有重要地位。固定资产的取得、折旧、减值和处置等账务处理将直接关系到企业资产负债表及利润表的信息质量。初始确认时以历史成本计量；在允许的备选处理方法中规定，在以后期间，固定资产的计量原则上除按其账面价值（成本减累计折旧）来表述外，还允许按公允价值进行重估计价。新准则与美国财务会计准则，具体比较如下：表2-3 企业会计准则第4号固定资产的差异比较 项目 中国企业会计准则 美国财务会计准则 折旧方法改变 会计估计的变更，采用未来适用法处理（即不调整以前年度报表）会计政策的变更，采用追溯调整法（
