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1、 . . . 德国会计模式分析一、德国会计的外部环境在西方各国中，德国以其实行社会市场经济制度而闻名于世。在各国会计模式中，德国的会计模式具有独特的特点，突出表现在会计制度及实务深受公司法和税法的影响，强调会计处理和财务报告面向公司，保护公司利益，并且会计程序和方法具有统一性的特点。德国会计模式对荷兰、瑞士、瑞典、以色列、丹麦等国产生很大的影响，通常国际会计上把这些国家的会计模式统称为“德意志会计模式”。各国会计模式的形是多种外部环境因素共同作用的结果，环境决定了会计模式的具体容。要研究某国的会计，首先要分析其面临的环境因素。下面就对深刻影响德国会计的经济、法律以及文化环境进行分析，以期更深刻
2、理解德国会计。1、 经济环境（1）“社会市场经济”模式德国实行“社会市场经济”模式，这是一条既不同于自由放任的资本主义市场经济，也不同于集中计划的社会主义经济的“第三条道路”。在这种经济模式下，国家的职能是维持良好的秩序，使经济在既定的框架下面运行。国家要建立各项与社会市场经济相适应的法律，以保障经济运行。因而，德国会计规主要是由政府来制定，具有较强的刚性。（2）发达的银行体系和相对不成熟的证券市场德国政府对银行业的管制大大松于英、美等国，银行业获得空前发展。德国的银行集商业银行、投资银行和投资信托公司于一身。一些主要的银行影响和控制着整个国家的金融系统。它们向企业提供一套完整的金融服务，绝大
3、多数的股票交易业务是由银行而不是各投资公司经营的，全国工业企业的绝大部分资本也是由银行提供的。相比之下，德国的证券市场不能与德国经济在世界经济体系中的地位相匹配。在1975年至1990年，德国企业以发行股票方式筹措的资金仅占外部资金的5左右。在这十五年间，股票发行额每年约60亿马克，股票市价总额占国民生产总值仅为10.7，而美国则为49.8。虽然近年来，德国股票市场有了较大发展，但其证券市场依然难以与银行业对经济的影响相提并论。由于银行有自己的渠道，获取所需有关企业经营的各类信息，而股票投资者的力量又比较薄弱，企业很少有压力去增强财务报告的有用性及披露更详细的信息，以满足更广泛的报告使用者的需
4、要。发达的银行银行业必然使得德国会计主要是以保护银行利益为目标，在会计核算上采用过分的谨慎原则。（3）德国企业的组织形式 德国企业的组织形式见表1，其中人员公司指的是合伙企业。在所有的企业中，独资公司占德国企业总数的87.3，约占公司总数的5左右。虽然数量相对较少，德国的有限责任公司和股份在经济中起最主要作用。因而，会计规主要针对这两种形式的公司制定。1965年制订的股份法和1980年制订的有限责任公司法以及1985年实施的商法是专门针对它们的法律规，其中对会计处理作出了详尽的规定。这两种公司的会计实务典型地反映出德国会计的特色，许多非公司组织企业的绝大多数也仿效公司组织企业的会计方法处理会计
5、业务。表1 德国企业的组织形式独资公司（业主、匿名股东）人员公司资本公司合作社无限公司两合公司股份公司股份两合公司有限责任公司2、 法律环境德国的法律体系属于以成文法为特征的欧洲大陆法系，拥有完整、详尽的法律体系，其法律体系逻辑性强，各部法律互相配合，对社会政治、经济各方面作出了详细的规定。德国法律制度的一个显著特点是经济政策的法制化，通过大量立法来广泛干预经济活动的方方面面。国家在这方面也体现了社会市场经济的“秩序原则”，即通过法律建立适合自由经济运行的秩序。重要的经济法规主要有商法、企业法、股份法、劳资协议法、反限制竞争法、德意志联邦银行法、对外贸易法、信贷法、经济稳定和增长法、劳动促进法
6、、企业职工参与法等。德国法律制度的特点一方面使国家有条件通过完备立法来规会计处理，另一方面也使得会计规法律条文化成为传统的沿袭。实际上，德国的会计规散见于公司法、商法及税法之中，其规定甚为详尽。3、 文化环境首先，德国文化受罗马文化影响较深，罗马国家制度和法律的严谨对德国文化产生了深刻的影响。德国人崇尚秩序，强调服从，作风严谨，凡是都讲求规。德国法律体系的完善、详尽就是这种文化特征的体现。表现在会计上则是，强调立法管理(会计规法典化)，具体由政府和民间会计团体来管理会计工作，但是会计职业规模小，地位相对较低；另外，德国本是一个审慎的民族，他们对不明朗因素反应较强烈，人们希望社会机构能够维系社会
7、一般遵循的规律。这样，德国的会计制度就趋向采取保守的态度，表现在诸如严格遵守历史成本原则，“准备金”概念频频使用等方面。最后，德国是一个偏重阴柔的社会，反应在会计上就是人们接受国家制定会计规而非民间团体的方式，因为民间团体并无强烈的愿望去发表自己的意见而宁愿作为既定准则的接受者。二、德国会计模式的特征德国的经济、法律及文化环境和历史传统，决定了德国会计具有以下几个特点。1、 典型的立法会计德国的会计规早在19世纪已开始法典化，法律企图囊括所有可能发生的事件。在会计管理体制上，通过立法程序由政府和民间会计团体联合领导和管理全国会计工作，但会计团体地位相对较低，作用较小；在会计工作规上，德国没有单
8、行的会计准则，其会计规是由政府通过分散于商法、公司法、税法中的规定来体现的。此外，公开法、保险监督法、信用法等也从不同角度作了规定。上述法律中，商法包含了核心会计规，这些规严格且详尽，包括了会计计价规则、簿记规则、收益计量、审计和公布以及会计报表的格式和容等很具体的容。2、 强调财务会计与税务会计相统一在税务会计上，德国要求税务会计与财务会计的统一。政府要求为计税目的而使用的会计程序和帐务处理的方法，必须和为企业会计报表的主要服务对象银行编制的财务报表所使用的会计程序和帐务处理方法相一致。德国会计强调“财务报告对税务报告的示性原则”，即企业应在经济年度结束“依商法的规簿记原则”对企业财产计价，
9、除税法另有其他的强制规定外，所有商法的资产方和负债方入帐的要求、禁止和选择权以及所有计价选择权等规定对税务报告也都适用；只有当税法有强制的计价规定，且不是给定选择权时，才可能产生税务报告与财务报告的计价差异。只有经过税务审计表明各项会计原则均得到遵守时才能给予减免税款或允许弥补以前年度亏损。另外，财务会计的计价须以税法规定（如果税法有强制性规定）为准，方可在税务报告中应用。这样，许多公司的财务报告和税务报告都是一致的。3、 基于宏观控制而非微观实用德国的会计法规同其他法律一样，主要目的是为企业的会计活动建立一个良好的秩序，以提供一个适合市场竞争的环境。另外的目的还包括为政府贯彻经济政策服务。比
10、如，政府在商法和税法中规定企业可以提取各种准备，就是基于使企业增加更多积累，从而保证经济的持续发展。与英、美等国不同，在德国企业在会计政策方面的选择权较少，无法根据企业的实际情况，采取灵活的做法，更多的是接受国家的调节和控制。4、极端稳健及不充分披露原则在德国，不论是公司法还是税法，都促使稳健性成为企业的基本原则；德国会计的稳健性，其实质是使企业合法地“低估利润和隐瞒资产”。与此相联系的一个鲜明的特征是在德国公司的财务报表中，有许多经法律允许设立的“准备”，如“法定准备”、“可任意支取的准备”、“为未来纳税设立的特别准备项目”、“退休金准备等等”。此外，税法还允许通过额外计提固定资产折旧和存货
11、跌价备抵，来低估利润和资产价值。另外，德国公司信守历史成本会计模式，这种做法从另一个侧面反映了稳健主义在德国会计所占支配地位。由于作为债权人的银行在企业中具有决定性影响，为维护银行的利益，企业除了合法低估利润和资产外还被允许不充分披露经营方面的信息（低估利润可以少分股利，增强偿债能力；披露过多信息会使企业在竞争中处于不利地位；银行有其他的渠道获得企业的经营方面的信息）。那些在其他国家被要求披露的诸如资产的估计政策、折旧方法和外币折算方法等都可以不披露。德国公司的财务报表下面同样有“表下注释”，但往往徒具形式。三、德国的会计规体系1、 会计规的制定机构德国会计的主要民间会计职业团体有两个：（1）
12、德国会计师协会。该协会创建于1931年，负责制订会计职业标准，在法律上具有一定地位，是德国整个会计职业界的代言人，每年举行一次年会，讨论有关职业发展的各种问题。（2）德国注册会计师协会（审计师公会）。该协会创建于1961年，是一个受联邦经济部监督的职业自治团体，其宗旨是维护全体成员职业利益井监督其对所承担义务的履行。该协会下设技术委员会，公布有关方面的技术性意见，不具备强制性，但在一放的情况下被认为代表最佳实务，因而被法院解释为统一会计原则的构成部分。与美国、英国会计职业相比，德国会计职业规模相对较小，80年代末大约只有会计师6000人。因而民间团体力量薄弱，更没有象美国、英国那样强大的会计准
13、则制订机构，没有能力也没有意愿承担起制定会计准则的任务。因而，会计规主要还是由立法机构联邦议院来制定，表现为法律条文的形式，包含在一些相关法律中。另外，德国注册会计师协会也从事制定会计准则建议，但这些“建议”不过是对股份公司法的解释，并无独立的规和指导作用，从而也就缺乏权威性。2、 主要会计规(1) 商法德国的商法是德国会计规的基础，其中有关会计的条款适用于所有有限责任公司，其第3章对簿记、财产清查和资产会计，初始资产负债表、年度决算，合并报表，审计和公布等方面都作了具体规定。德国商法典是在民法典基础上专门调整商事活动的法律规。起初的商法典对会计的规定比较简略，既不包括对资产负债表分类的规定也
14、不要求编制损益表，资产负债表项目评价的规定不够详细，也缺少解释。1985年12月19日，德国将欧盟第4号会计指令“公司年度财务报表的格式和容”、第7号指令“编制合并财务报表及编制方法的要求”、第8号指令“执行法定审计的个人责任的核准”植入德国法律，对包括商法典在的40件法律和5件法规作了13项系统修正，颁布了“会计准则法”，并作为新商法典的第3章。新商法把所有德国现行的会计、财务报告、披露和审计要求综合在一个单一法律中，并体现了欧洲的概念和实务。它详细规定了簿记、财产清单、会计核算的一般原则、计价规定、会计资料的保管与提交等，并对公司的会计义务、资产负债表的格式与项目、损益表的结构与项目、会计
15、报表附注、合并报表等作了补充规定。目前德国商法对德国企业的会计有着强制性的影响。根据商法的规定，所有股份和有限责任公司必须公开其会计报表。除了小型的之外，所有这些公司的会计报表必须经过审计。相反，独资和合伙组织的企业，只有在满足公开法的数量标准时才必须公开其会计报表，并有被审计的义务。(2) 公司法公司法对德国会计具有主导性影响。主要包括股份法、有限责任公司法、合作公司法分别规不同类型的公司，对特定公司有关会计的活动作出了规。股份法作出了许多适用于股份公司的会计规定，其基本目的在于防止过高地报净资产和收益。它指出了规的会计应遵循的原则和计价规则，详细地描述了会计报表的结构和容，资产负债表和损益表必须符合法定的格式要求。比如，按照股份法的规定，固定资产要按原始成本减去累计折旧计价；流动资产应按成本、可变现净值或重置价格中最低者表述；无形资产只有从第三方取得时才能予以资本化；所有的负债，包括末实现损失在，必须全面计提准备；未实现的利润可不予确认；年末财务报告都必须由注册会计师加以审计等。此外，股份法还规定了股份公司创建、经营过程和破产清算所涉及的一系列具体会计处理方法。有限责任公司法和合作公司法则对有限责任公司和合伙公司的会计作出了规，不过其法律规章限制相对股份公司法较少。德国公司法规定了公司至少
