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1、财务舞弊动因研究综述一、财务舞弊研究概论早在 20 世纪末的 1999 年，美国的国家虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting，以下简称 COSO 委员会）发布的Fraudulent Financial Reporting:1987一 1997:An Analysis of U.S. Public Companies报告，已经充分揭示了高级管理人员广泛牵扯财务舞弊案件的实务发展趋势。在安然丑闻、
2、世通舞弊的压力下，为了揭露和防范上市公司的财务舞弊行为，美国国会于 2002 年出台了萨班斯奥克斯利法案，希冀通过审计师财务舞弊审计能力的提升减少财务舞弊的再次发生。同年 10 月，美国注册会计师协会（AICPA ）也于 2002 年 10 月发布了 SAS NO.99，引入了新的舞弊风险评价模式，试图从审计程序入手，增强注册会计师发现和揭露上市公司财务报告舞弊的能力。针 对 中 国 资 本 市 场 屡 次 出 现 的 诸 如 银 广 夏 、 蓝 田 股 份 等 财 务 舞 弊 ， 中 国 财 政 部 等 五部 委 在 2008 年 5 月 22 日 联 合 发 布 了 企 业 内 部 控 制
3、 基 本 规 范 的 基 础 上 于 2010 年 4月 26 日，发布了包括企业内部控制审计指引在内的 18 项内部控制配套指引。从企业内部控制体系建设层面，防范企业财务舞弊风险的防范。此后，中注协于 2009 年 10 月 14日中注协公布中国注册会计师职业道德守则和中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则，希望审计师实现执业会员与非执业会员抵制舞弊的联动，以强化审计师发现和报告舞弊的职业道德约束。而中国证监会于 2010 年 12 月 27 日起草了信息披露违法行为行政责任认定规则（征求意见稿） 将再次加大了对财务舞弊信息披露的打击力度，明确规范规范了包括财务舞弊信息的信息披露违法行政责
4、任认定。自 2011 年 1 月 1 日实施的最新版中国注册会计师审计准则第 1141 号财务报表审计中对舞弊的考虑要求注册会计师应当高度关注由于舞弊导致的财务报表重大错报风险，要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。二、财务舞弊动因的理论理论界对于财务舞弊的研究最初是始于对财务舞弊的动机的研究。因此相对于财务舞弊的其他领域的研究，财务舞弊的动机的相关财务舞弊理论的体系构架相对的更加的成熟。国外的相关学者对财务舞弊动因理论的研究主要行程了四个具备理论体系水平的强有力的规范性支持性的理论：财务舞弊冰山理论（二因素论）、财务舞弊三角形理论（三因素论）、财务舞弊 GONE 理论（四因素论）
5、、财务舞弊风险因子理论。1.财务舞弊冰山理论。冰山理论是相关心理学理论同财务舞弊理论相结合较早的交叉经典。冰山理论首先作为心理学概念由心理学家弗洛伊德提出，随后冰山理论被广泛应用于财务舞弊理论的研究中。冰山理论把各种导致舞弊行为的因素分为两大类，展现在审计师或公众视野的只是“舞弊冰山”的一部分，属于财务舞弊的结构部分，包含的内容是组织内部管理方面的问题；潜藏在海平面下的部分，是更为主观化、个性化的内容，包括财务舞弊行为人的态度、感情、价值观念、满意度、等心理层面的因素，属于舞弊的行为部分。这些行为更容易被刻意掩饰起来，因而也更为危险。在本理论的指示下，审计师在查错纠误的过程中，不仅仅需要关注审
6、计风险的结构内容，对内部控制、管理水平等主观内容也须赋予应有的职业关注和职业审慎的态度。2.三角理论。财务舞弊三角形理论的开拓性思想最早由美国审计学泰斗劳伦斯索耶提出，本理论为后来财务舞弊学理论的发展奠定了基础。其后,美国注册舞弊审核师协会创始人 Albrecht 博士进一步发展了财务舞弊三角理论。我国理论界的一些学者根据 SAS NO.99 中有关规则提出的“舞弊三角 ”风险测评模式，结合我国企业的实际情况，也建立了财务舞弊“三元素”理论。在实务中，本理论是财务舞弊动因理论的最主要理论之一，其受到了美国注册会计师协和中国注册会计师协会等行业组织的高度认可，并应用于我国最新的审计准则中。本理论
7、认为诱发财务舞弊的因素主要有三种：机会、动机和借口。这三种因素之间两两相互作用，形成舞弊三角形。“机会”的主要内容包括内部控制的缺乏或失效、信任过度、缺乏惩罚措施、信息不对称、无效的评价机制等；“压力”包括财务压力、个人和社会方面的压力；“借口”实质上是个人的道德取向问题，主要受教育、家庭、亲友、社会等方面的影响。在本理论中，三要素缺一不可，形成了互为依存的关系，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。3.GONE 理论。GONE 理论是西方对舞弊风险因素的一种分类方法， 把舞弊的诱因分为四种： 贪婪（Greed ）、机会（Opportunity）、需要（Need ） 和暴露（ Exp
8、osure）。其中“贪婪”和“需要”与行为人个人有关， “机会 ”和“暴露”则更多与组织环境有关。“机会”同潜在的舞弊者在组织中掌握的一定权力有关，是实现舞弊行为可能性的途径与手段，而且这种“机会”是不可能消除的。“ 暴露” 包含两方面的内容：一是舞弊行为被发现、揭露的可能性；二是对舞弊者惩罚的性质及程度，它将影响舞弊者事前判断是否实施舞弊的决定。“贪婪”指道德水平的低下，这是行为个体个性的一种特征。“需要”实际上构成了舞弊行为的动机。4.财务舞弊风险因子理论本理论是 GJackBologana 等人在 GONE 理论的基础上发展形成的财务舞弊理论。是迄今为止最为完善的关于形成企业舞弊的风险因
9、子的学说。所谓因子分析法是指通过对反映事物的多个变量的观测，收集大量数据,进行分析寻找规律以寻找综合指标，使得对复杂问题的分析变得简单。本理论认为舞弊风险因子可以分为一般风险因子与个别风险因子。一般风险因子是组织或实体来控制的因素，包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率、舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度。个别风险因子是指因人而异，并且在组织控制范围之外的因素，包括道德品质与动机两类。第二、相关委托代理理论的财务舞弊理论综述自 Jensen、 Meckling 于 1976 年 睿 智 地 提 出 委 托 代 理 理 论 以 来 ， 代 理 理 论 作 为 现 代财 务 管 理 理 论 的 重 要
10、基 础 之 一 ， 在 财 务 管 理 各 个 领 域 展 现 出 旺 盛 的 生 命 力 。 代 理 理 论 近年 来 也 广 泛 地 用 于 对 于 财 务 舞 弊 的 阐 释 。 现代企业的委托人即公司所有者与受托人即公司管理者由于之间存在严重的信息不对称，由非对称信息导致包括隐蔽知识和隐蔽行为的两种形式，并分别产生逆向选择和道德风险。作为代理人的管理者有可能故意隐瞒对自己不利的信息，甚至执行舞弊信息行为，或者延迟传递真实信息给所有者。因此，在参与双方信息不对称下，签订的契约则有利于代理人。委托代理关系的存在决定了委托方不能够参与企业的日常经营管理，而只能够通过管理层定期提供的财务报告中
11、内含的会计信息了解企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，并据此进行相关决策，从而管理当局提供的会计信息质量好坏、提供会计信息的含量如何，将在一定程度上影响到委托方的经济决策，决定着委托方经济决策的成败和损益。同时，该公布信息也成为委托方评价受托方经营情况的主要参考数据。作为委托代理博弈中的委托方，其可以利用对企业所有权的分享并借助于剩余控制权对管理层的会计信息提供提出要求，这在一定程度上影响甚至支配着管理当局提供的会计信息，而这种支配权任何滥用极有可能造成严重的财务舞弊。第三、相关行为经济学财务舞弊理论综述“经济人”的观念最早根源于亚当斯密的理论，他认为利己、自私是人类的普遍本性，是人类行为
12、特别是经济行为的动机和目的。随后相关行为经济学学者在“经济人”假设的基础上又提出了“ 理性经济人” 的理论假设。20 世纪 80 年代兴起的行为经济学一定程度上放宽了理性经济人假设，承认人们存在的认知偏差，并对这种认知偏差进行了规范的技术表达，在拓宽了经济学分析维度的基础上，增加了经济学分析的解释力，这也为解释和治理财务舞弊行为拓展了可能的理论空间。行为经济学的理性经济人假设要求经济人随时比较相关经济行为的成本和收益，财务舞弊也无法置身于本理论之外。上市公司财务舞弊在给诸如企业高管、事务所、政治寻租利益集团等利益相关者带来莫大成本的同时，也会存在包括惩罚成本和技术成本等在内的隐性成本和显性成本
13、。上市公司最后是否实施财务舞弊行为主要取决于收益与成本的对比。如果高管人员认为造假收益大于造假成本，则高管人员就会实施财务舞弊行为。当然行为经济学的理论分析能够解释财务舞弊行为，但是“经济人”的行为必须处于一定的 社会经济学环境中，其相关心里特质的因素也是需要考虑到理论研究中。本课题组在行为经济学的新视角的分析框架下，对认知偏差理论的纠正技术较早的 i出来了单调的成本惩罚的对策思路，通过深入的行为经济学分析可知，认知偏差才是行为偏差（比如财务舞弊）的根本内因，因此只有针对认知偏差进行政策设计才可以标本兼治，从而为政府部门治理财务舞弊提供政策创新空间。为了打击财务舞弊行为，这种学说开列的对策建议就是减少财务舞弊收益，增加上市公司的财务舞弊成本。美国的萨班斯法案和中国的企业内部控制基本规范对相关财务舞弊均加大了处罚力度。
